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Archives for Fisco

Revoca alla confisca se il reato fiscale non è più punibile

La confisca va revocata quando il reato fiscale non è più punibile perché è intervenuta “abolitio criminis”, in particolare per il delitto ex art. 10-ter D. Lgs. 74/2000 sotto la soglia di punibilità individuata con il successivo D. Lgs. 158/2015.

A stabilirlo è la Corte di Cassazione con sentenza n. 8421/2018 depositata il 21.02.2018.

Ancora una volta vale la pena sottolineare, come già esposto in passato nel recente articolo “L’attenzione delle Corti Superiori a principi e garanzie in materia di diritto penale commerciale” qui pubblicato, la tutela nei confronti dell’imputato.

Un imprenditore veniva condannato, con pronuncia definitiva, per omesso versamento IVA in vigenza della soglia di € 50.000,00. Veniva disposta la confisca sui suoi beni per il valore dell’imposta evasa.

A seguito dell’innalzamento della soglia ad € 250.000,00 (D. Lgs. 158/2015), l’imputato richiedeva al Giudice dell’esecuzione la revoca della condanna e la restituzione di quanto confiscato poiché il fatto non era più previsto dalla legge come reato.

Tale richiesta veniva respinta dal Giudicante con la motivazione che la confisca, nel caso di specie, aveva valore di misura di sicurezza patrimoniale ed era, pertanto, priva di natura sanzionatoria.

Tra le altre argomentazioni a sostegno del ragionamento, veniva riportato che con il passaggio in giudicato della sentenza la confisca comportava l’immediata acquisizione del bene in favore dello Stato, senza alcuna possibilità di revoca.

Non c’è dubbio che la normativa della confisca in materia tributaria sia un argomento complesso. Generalmente, come riporta la Corte di Cassazione, la confisca “accompagna” la sentenza di condanna in un reato di natura fiscale: può essere diretta, se individuabile il profitto del reato, o per equivalente nel caso in cui ciò non lo sia.

Va tenuta distinta la confisca quale misura sanzionatoria dalla confisca quale misura di prevenzione, recentemente riformata dalla legge n. 161/2017, prevista dal c.d. “Codice Antimafia” (sul punto “Diritto penale dell’economia, dalle misure di prevenzione patrimoniale alla riforma del fallimento, alla Taricco-bis” su Sistema Società Sole24Ore a firma dello scrivente).

Qui preme rilevare l’orientamento garantista della Suprema Corte che ha ritenuto non convincente la motivazione del Giudice dell’esecuzione atteso che nei reati tributari la confisca ha natura pacificamente sanzionatoria. Alla revoca della condanna segue necessariamente la revoca di tutte le statuizioni accessorie che presuppongono la condanna, come la confisca dei beni sequestrati. Lo Stato non può trattenere i beni senza titolo; titolo che viene meno a seguito della norma abrogatrice, ovvero del D. Lgs. 158/2015 che ha innalzato le soglie di punibilità. Ne consegue che all’imprenditore deve essere restituito quanto confiscato.

Il principio appare molto interessante alla luce del fatto che l’innalzamento delle soglie di punibilità potrebbe comportare il venir meno della confisca anche in altre tipologie di reati fiscali.

Paolo Ghiselli
Avvocato in Rimini

pghiselli@libero.it
www.studiolegaleghiselli.com

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Rinnovati i modelli Intrastat per il 2018

Vecchie regole per l’invio del 25 gennaio 2018 riferito all’ultimo mese o trimestre 2017

Il provvedimento n. 1944409/2017 dell’Agenzia delle Entrate ha riformulato la disciplina INTRASTAT, eliminando alcuni obblighi e semplificando quelli che permangono.

Le nuove misure si applicano per la prima volta ai modelli riferiti al primo mese o trimestre del 2018, restano inalterate le precedenti modalità di presentazione per il modello in scadenza il prossimo 25 gennaio 2018.

Le novità riguardano l’eliminazione della trasmissione ai soli fini fiscali, degli elenchi riepilogativi concernenti gli acquisti intracomunitari di beni e le prestazioni di servizi ricevute. Pertanto, con riferimento al 2018, sarà abolita la presentazione dei modelli INTRSTAT per gli operatori Trimestrali, mentre gli operatori Mensili presenteranno i modelli ai soli fini statistici. Per l’acquisto di beni, la trasmissione resta obbligatoria ai soli fini statistici su base mensile e riguarda i soggetti per i quali l’ammontare totale degli acquisti di beni sia uguale o superiore a 200.000 euro trimestrali per almeno uno dei quattro trimestri precedenti. Per l’acquisto di servizi, invece, la trasmissione resta obbligatoria con esclusiva valenza statistica, su base mensile, per i soggetti per i quali l’ammontare degli acquisti di servizi sia uguale o superiore a 100.000 euro trimestrali per almeno uno dei quattro trimestri precedenti.

Gli adempimenti relativi alle operazioni attive sono invece interessati da più tenui semplificazioni. Per le cessioni di beni, si assiste all’innalzamento della soglia per la compilazione obbligatoria dei dati statistici a cui sono tenuti i soggetti mensili. L’obbligo dell’indicazione dei dati statistici per i soli soggetti mensili che abbiano realizzato in uno dei quattro trimestri precedenti cessioni intracomunitarie di beni per un ammontare uguale o superiore a 100.000 euro. Per le prestazioni di servizi rese, l’unica variazione che interviene è la semplificazione dell’individuazione del “codice servizio”, comportando una riduzione dei codici da selezionare.

Marco Meneguz
Dottore Commercialista e Revisore Legale in San Vendemiano (TV)

meneguzmarco@hotmail.it

 

 

 

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Omesso versamento di ritenute dovute: assoluzione per particolare tenuita’ del fatto (art. 131 bis c.p.) se la soglia di punibilita’ e’ lievemente superata

Il caso riguarda il ricorso per Cassazione di un contribuente contro l’ordinanza del Tribunale del Riesame di Perugia che aveva rigettato la richiesta di annullamento del sequestro preventivo (di importo pari ad € 144.568,00) di somme ritenute profitto illecito conseguito dall’indagato per omesso versamento di ritenute dovute (art. 10-bis D. Lgs. n. 74/2000).

Avverso l’ordinanza l’indagato, per mezzo del proprio difensore, proponeva ricorso per Cassazione chiedendone l’annullamento. La difesa dava atto che il superamento della soglia di punibilità, indicata dalla norma in € 150.000,00, doveva considerarsi minimo alla luce dell’effettivo superamento di soli € 369,00.

 La decisione della Suprema Corte (Cass. Pen., III sez., n. 51597/2017 del 13.11.2017) prende in considerazione l’applicazione della esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto (art. 131 bis c. p.) con riferimento ai reati tributari per i quali è prevista una soglia di punibilità collegata ad un valore.

A tal proposito, la Corte di Cassazione, nella sentenza in commento, cita un precedente ove aveva già affermato in materia di omesso versamento IVA l’astratta applicablità della causa di non punibilità prevista dall’art. 131 bis c. p. nel caso di sforamento minimo della soglia (Cass. Pen., III sez., n. 13218/2016). Tuttavia, in quel caso, l’131 bis c. p. era stato negato tenuto conto della rilevanza del superamento della soglia fissata dal legislatore.

Più in generale, sul punto sono intervenute le Sezioni Unite che, con sentenza n. 13681/2016, hanno affermato la possibilità di applicare l’art. 131 bis c. p. alle fattispecie penali che prevedono soglie di punibilità.

 La Suprema Corte, nella sentenza depositata il 13.11.2017, rileva che il Tribunale della libertà ha erroneamente negato l’applicazione dell’invocata causa di non punibilità ex art. 131 bis c. p. considerato che i giudici non avevano svolto alcun esame sulla concreta lesione posta in essere con il reato e senza aver tenuto conto che la soglia prevista dall’art. 10 bis D. Lgs. 74/2000 costituisce il confine dell’insussistenza, ovvero irrilevanza a fini penali, del danno provocato all’erario con il mancato versamento di quanto dovuto.

Pertanto, la Corte di Cassazione accoglie il ricorso presentato dal difensore, con conseguente annullamento della decisione impugnata e rinvio al Tribunale di Perugia affinché il Collegio della cautela reale effettui una nuova valutazione sulla invocata tenuità del fatto.

Il Tribunale del Riesame dovrà, questa volta, svolgere “una valutazione complessa e congiunta di tutte le peculiarità della fattispecie concreta, che tenga conto, ai sensi dell’art. 133, comma 1, c. p., delle modalità della condotta, del grado di colpevolezza da essa desumibile e dell’entità del danno o del pericolo (vedi S. U. n. 13681 del 25/02/2016, Tushaj, Rv. 266590)”.

Paolo Ghiselli
Avvocato in Rimini
pghiselli@libero.it
www.studiolegaleghiselli.com

 

 

 

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La nuova fatturazione elettronica – tra falsi miti e leggende metropolitane

Come da ormai troppo tempo accade nel nostro Paese, la patologica esistenza dell‘evasione tributaria presuppone la ricorrente denuncia ai media (amplificandone la portata del problema che pure esiste), per poi propinare la cura che, come d’abitudine, è da un lato la sempre maggiore invasività del Fisco nella vita privata dei comuni cittadini e nelle scelte economiche delle imprese, dall’altro la progressiva accelerazione tecnologica della macchina fiscale nel rapporto Fisco/Contribuente.

Tuttavia, a nostro modesto parere (di cittadini, prima ancora che di tecnici), se l’obiettivo da perseguire è quello della lotta all’evasione, gli strumenti dissuasori dovrebbero essere ben altri. Immaginiamo a titolo esemplificativo: la riduzione significativa della pressione tributaria complessiva (a partire dall’IRAP), lo sfoltimento e la razionalizzazione della normativa fiscale, i controlli nel comparto del pubblico impiego e dei percettori di prestazioni temporanee dall’INPS (spesso con doppio lavoro in esenzione contributiva e fiscale e con danno alle imprese).  Ricette molto semplici quanto di difficile realizzazione, perché presupporrebbero una drastica ristrutturazione della spesa pubblica corrente, mettendo in tal modo a rischio l’imprescindibile consenso elettorale.

Dal nostro punto di vista non siamo più in condizione di credere alle false promesse del burocrate o del politico di turno che, già nel lontano 1998, con l’abbandono delle dichiarazioni dei redditi cartacee, andava sostenendo in pompa magna che l’evasione tributaria sarebbe dovuta essere se non debellata almeno drasticamente ridimensionata. Poi, negli anni, abbiamo assistito ad ulteriori interventi invasivi come le limitazioni alla circolazione del contante, il redditometro (strumento peraltro già di fatto abbandonato), le limitazioni alle compensazioni, i visti di conformità, gli studi di settore, lo split-payment, il reverse-charge, le comunicazioni polivalenti, per giungere al clamoroso flop del recente spesometro (con tutto ciò che abbiamo potuto sperimentare, dalla palese violazione della privacy al blocco della piattaforma durante l’inoltro, fino alle proroghe necessitate a go-go, etc. etc). Abbiamo nostro malgrado constatato come la progressiva e sistematica informatizzazione (sempre più spinta ed onerosa per contribuenti e commercialisti) non sia stata sufficiente a risolvere l’annoso problema dell’evasione tributaria che, anzi, sembra essere aumentata negli anni, particolarmente nel settore delle imposte indirette (incremento complessivo stimato in oltre il 10% di imposte evase dal 2010 al 2014 secondo una recente Relazione di studio).

La moltiplicazione delle casistiche a basso indice di pericolosità fiscale, la crescente complessità del sistema tributario, la messa a disposizione dell’Agenzia delle Entrate (A.d.E.) di numerose e possenti banche dati (implementate soprattutto dai Commercialisti italiani) e di dichiarativi già disponibili in tempo reale per potere facilitare accessi, ispezioni e verifiche, non sono stati minimamente sufficienti per contrastare efficacemente il problema enunciato.

Nonostante questo, il Governo attuale (sostenuto dai loro Parlamentari e dai burocrati del Ministero dell’Economia) vorrebbe introdurre addirittura la Fatturazione Elettronica generalizzata tra soggetti IVA (Business To Business, B2B) che rappresenta di fatto un’ulteriore accelerazione della tempistica di trasmissione al Fisco dei dati delle imprese: da periodica ad istantanea.

Non paghi dell’esperienza (fallimentare) passata, con l’introduzione della fatturazione elettronica B2B vogliamo continuare nella stessa direzione? Vogliamo mettere a repentaglio il lavoro di migliaia di Commercialisti italiani con i loro collaboratori (dipendenti e praticanti) oltre a tutto l’”indotto” (case di software ed editoria professionale in primis) in questo periodo di lunga crisi economica? Ma veramente ci sono ancora benpensanti che credono che con la fatturazione elettronica massiva B2B si risolverà la gran parte dei problemi (di carattere pubblicistico) e saremmo più liberi di pensare ai reali interessi delle imprese riducendone i costi?

Facciamo un po’ di chiarezza, cercando di sgomberare il campo da equivoci o da informazione incompleta.

Questi gli argomenti che proponiamo a sostegno delle nostre tesi:

1.   innanzitutto si gioca sulle parole. Fatturazione elettronica tra privati non significa, come potrebbe comunemente interpretarsi, fatturazione elettronica anche ai privati cittadini (campo dove, in effetti, si annida un’ampia fascia di evasione), bensì significa fatturazione tra soggetti IVA non pubblici, nei confronti dei quali vige il principio di neutralità dell’imposta;

2.   perché sul tema della tecnologia fiscale dobbiamo sempre essere i campioni (cioè i primi) in Europa? L’obbligo di fatturazione elettronica estesa a tutti i soggetti IVA non risulta esserci, al momento, in nessun paese europeo, anche per incompatibilità con la normativa comunitaria, che troppo spesso viene usata come una clava contro i professionisti italiani;

3.   difatti l’articolo 218 della Direttiva CEE 2006/112/Ce considera su un piano di assoluta parità la fattura cartacea e quella elettronica e non consente agli stati membri di imporre ai soggetti passivi l’una o l’altra tipologia. Solo ora l’attuale Ministro delle Finanze ha chiesto alla Commissione Europea una deroga ai sensi dell’articolo 395 della predetta Direttiva;

4.   la fatturazione elettronica, tenuto  anche  conto delle difficoltà e dei costi di emissione e di conservazione del documento, non risolverà il problema dell’evasione, anzi, siamo pressoché sicuri che lo aggraverà. Ciò in considerazione del fatto che viste le menzionate difficoltà di emissione (e dei costi correlati alla conservazione), molti piccoli contribuenti se prima, seppure a volte obtorto collo, rilasciavano il documento cartaceo, domani con il formato elettronico potrebbero non pensarci proprio ad emettere fatture in questo complesso e costoso formato intangibile;

5.   alla luce dell’esperienza maturata finora nell’ambito della Fatturazione Elettronica resa obbligatoria nei confronti della P.A. si avrà inoltre che, in ogni caso, i soggetti coinvolti sarebbero costretti nella migliore delle ipotesi a ribaltare sul cessionario o sul committente i maggiori costi diretti ed indiretti relativi all’emissione ed alla conservazione del singolo documento (ciò a meno che la P.A. se ne faccia interamente carico mettendo gratuitamente a disposizione i propri server ed esonerando i contribuenti da ulteriori oneri e responsabilità, sia sotto il profilo probatorio che relativamente all’eventuale perdita dei dati);

6.   resta inoltre impregiudicato il fatto che tale sistema di fatturazione terrà ancora più alla larga gli evasori totali e non eviterà in alcun  modo le sottofatturazioni;

7.   fermo restando quanto sopra specificato sub 5., in considerazione degli attuali dispositivi messi finora a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (vedi sistema SDI), di fatto farraginosi, insidiosi, lenti e con manuali enciclopedici da studiare, il contribuente si troverebbe comunque costretto ad utilizzare servizi esterni di gestione della fatturazione (con ulteriore aggravio di costi). Ma allora perché i contribuenti italiani dovrebbero continuare a pagare la SOGEI?

8.   viste le gravi criticità e difficoltà (di ogni tipo),  riscontrate nella trasmissione dello spesometro, vogliamo continuare sulla strada della tecnologia perseguendo il sogno dell’agenda digitale? Quanto meno ci sia consentito osservare che i tempi forse non sono ancora maturi;

9.   il combinato disposto: fatturazione elettronica/dichiarativi precompilati dall’A.d.E. metterà in seria difficoltà  il 90% dei Commercialisti italiani che si vedranno costretti riorganizzare drasticamente l’attività dei propri studi (da esperti nella tenuta della contabilità a compilatori di fatture c/o terzi), perdendo una storica fonte di reddito. Espropriati di una delle nostre principali funzioni, potremmo sì riorientarci ed inventarci ulteriori profili professionali, ma gli spazi non ci saranno per tutti, oltre a considerare il fatto che i dipendenti degli studi dovrebbero essere in larga parte licenziati;

10.   in base a questa nuova configurazione organizzativa, noi (per conto dei contribuenti) dovremmo infatti limitarci a trasmettere all’A.d.E. le fatture elettroniche e l’A.d.E. stessa invierà la dichiarazione precompilata al contribuente con funzioni di consulenza (come già annunciato con comunicato ufficiale dall’attuale Direttore Ernesto Maria Ruffini), provocando un drastico effetto di spiazzamento (o sostituzione) dei Commercialisti italiani dall’esercizio di un’importante e diffusa funzione. Noi riteniamo invece che non si possano rovesciare ruoli ed attribuzioni frutto di decenni di competenze, di formazione, di investimenti, nonché di percorsi di studio strutturati e costituzionalmente riconosciuti e tutelati. Lo Stato incassi e controlli. Noi vorremmo continuare a fare i Commercialisti (assistendo le imprese in ogni momento della loro vita), cioè quello che sappiamo fare, perché così siamo stati formati ed esaminati anche in base ad un selettivo e specifico esame di Stato. Stato che da un lato ci abilita e ci riconosce come professionisti qualificati nel mercato dei servizi professionali mentre dall’altro ci spoglia di prerogative e di dignità (!);

11.   se lo Stato volesse sostituirci nella tenuta della contabilità (oggi semplificata e domani forse anche in quella ordinaria) e nella predisposizione dei dichiarativi fiscali, non crediamo che possa riuscire a farlo con questo farraginoso sistema tributario la cui applicazione puntuale richiede la conoscenza specifica della clientela;

12.   si dice inoltre che le contabilità non sono più economicamente redditizie per i professionisti. Questa è un’altra considerazione fuorviante ed impropria: lasciamolo stabilire ai Commercialisti italiani come rendere maggiormente efficienti gli studi, riorganizzandoli o magari mettendoli in rete. Ciò senza considerare il fatto che, spesso, la tenuta della contabilità è un servizio accessorio talvolta fondamentale per garantire una consulenza aziendale più mirata (oltre a poter consentire l’apposizione di visti di conformità senza troppe preoccupazioni e con minori costi per il contribuente).

13.   l’auspicata introduzione della funzione legata alla certificazione dei processi di  fatturazione  elettronica (come pure la generazione della fattura in formato elettronico su incarico del cliente), sarà mansione non più gratificante della tenuta della contabilità  e sarà poca cosa rispetto alla mole di lavoro che si verrebbe a perdere con la fatturazione elettronica e la conseguente  abolizione della contabilità che diventerebbe appannaggio dell’Agenzia delle Entrate. Richiederà inoltre competenze informatiche che in pochi hanno perché diverso è stato il percorso di studio dei Commercialisti italiani;

14.   il ruolo del Commercialista sarà ancora più svilito (ed improprio) perché con le annunciate dichiarazioni precompilate inviate dall’A.d.E. alle imprese e conseguenti alla Fatturazione Elettronica, verremmo chiamati a rettificare le stesse (perché con tutta probabilità errate od incomplete) assumendoci noi responsabilità che non ci competono (è un film che abbiamo già visto e denunciato con i 730 precompilati);

15.   quello della Fatturazione Elettronica è l’ennesimo provvedimento burocratico che spaventa le imprese, soprattutto quelle meno strutturate, perché invasivo e  limitativo della libertà d’impresa così come chiaramente disposto dall’articolo  41 della nostra Costituzione;

16.   “last but not least”: con la trasmissione telematica delle fatture elettroniche rigo per rigo, intravediamo anche dei macroscopici problemi di privacy (cosa già accaduta con lo spesometro), con possibili profili di violazione del segreto industriale.

Si cerca inoltre di far passare il concetto che fatturazione elettronica equivale a semplificazione. Se così fosse non si comprende il motivo per cui renderla obbligatoria: se di vera semplificazione si trattasse, un imprenditore opterebbe per la stessa senza se e senza ma. In questa sede vorremmo inoltre evidenziare come sia stata capziosa la possibilità finora offerta dal D.Lgs. 127/2015 di optare dal 2017 per la fatturazione elettronica, vincolandone la scelta per 5 anni. Se l’opzione fosse stata per un solo anno avremmo infatti, ed a breve, avuto modo di verificare in modo empirico quanti di coloro che finora hanno già optato per tale modalità di fatturazione (che probabilmente, in assenza di un vincolo così stringente, sarebbero stati in numero ben maggiore) vorranno confermare la loro scelta anche per il prossimo anno.

Riteniamo insomma che una rivoluzione di così tale importanza dovrebbe essere caso mai affrontata e gestita dal nuovo esecutivo, nel corso della prossima legislatura e con il coinvolgimento stretto dei Commercialisti italiani che sono coloro i quali conoscono ed applicano la materia.

Diversi anni fa, il medico di famiglia rischiava di essere estromesso da una funzione burocratica quale quella del rilascio delle ricette. La Categoria fece sentire la propria importanza sociale e l’idea venne accantonata verosimilmente per sempre.

In conclusione, convinti dell’inutilità o peggio ancora, della dannosità del provvedimento (fatturazione elettronica obbligatoria tra soggetti privati), riteniamo che la molla che spinge l’Amministrazione Finanziaria su questo terreno sia ancora oggi (come è sempre stato), quella del pregiudizio ideologico nei nostri confronti.

Non siamo considerati ausiliari dello Stato nell’esercizio delle nostre funzioni di consulenza ed assistenza fiscale e nell’assolvimento degli adempimenti tributari dei cittadini, ma siamo viceversa considerati coloro che aiutano i contribuenti a sfuggire ai propri doveri di contribuente. Prova ne è che la corposa relazione sullo “stato dell’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva” sia stata predisposta da un’apposita Commissione istituita con Decreto dell’Economia e delle Finanze, formata da professori universitari e alti burocrati di Stato, senza che sia stato coinvolto nemmeno un Commercialista a farne parte.

Prima di essere professionisti siamo cittadini come tutti gli altri ed anche noi potremmo offrire il nostro contributo qualificato alla soluzione dell’annoso problema dell’evasione tributaria. E lo potremmo offrire quali operatori di fatto del diritto tributario.

Al limite, se si fosse così sicuri che tale gravoso adempimento della Fatturazione Elettronica possa davvero semplificare la vita di certe aziende più grandi, strutturate o evolute basterebbe:

a.   renderne effettivamente opzionale (e magari incentivata) l’adozione;

b.   limitarne l’obbligatorietà a quelle aziende che superano una certa soglia dimensionale (ad esempio richiamare gli stessi limiti dell’articolo 2435-bis del C.C.), perché rendere obbligatoria la fatturazione elettronica anche ai piccoli artigiani ed imprenditori, sarebbe veramente una follia burocratica che metterebbe moltissimi operatori in gravi difficoltà. Ed anche lo Stato potrebbe trovarsi a gestire a nostro avviso una caduta del gettito tributario per i motivi sopra esposti.

Insomma, se è pur vero che non si può fermare l’acqua che scende dalla montagna, tuttavia è possibile orientarne il corso.

Noi, come Commercialisti, vorremmo offrire il nostro fattivo contributo alla soluzione del problema evasione tributaria, senza tuttavia snaturare il nostro ruolo sociale che è poi anche quello che ha contribuito negli anni allo sviluppo ed al benessere del nostro paese.

Stefano SFRAPPA (Presidente Sindacato italiano Commercialisti)
Marco MARINELLI (V.Presidente Sindacato italiano Commercialisti)

Articolo estratto dal sito del Sindacato Italiano Commercialisti

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L’applicabilità delle sentenze della Corte di Giustizia Europea – Il principio di proporzionalità in materia fiscale

Commento alla sentenza Corte di Cassazione Sez. Tributaria  n. 22531/2017

L’esame della sentenza citata ci consente di approfondire due tematiche dirimenti e tra loro certamente collegate, inerenti da una parte il diritto comunitario processuale e dall’altra parte quello sostanziale, sia europeo che nazionale.

Il caso specifico oggetto dell’ordinanza della Suprema Corte:

Nella recentissima ordinanza n. 22531 del 27.09.2017 i Giudici di legittimità si sono espressi in materia di TARSU e, più dettagliatamente, muovendo dalla censura proposta dal ricorrente circa la supposta erronea affermazione della legittimità della previsione regolamentare di diversificazione tariffaria tra locali ad uso alberghiero e locali ad uso abitativo e la sostanziale violazione del principio UE del “chi inquina paga”.

Secondo la Corte, manifestando un orientamento consolidato, in tema di TARSU la disciplina contenuta nel D. Lgs. 507/1993 sull’individuazione dei presupposti della tassa e sui criteri per la sua quantificazione non contrasta con il principio comunitario “chi inquina paga”, sia perché è consentita la quantificazione del costo di smaltimento sulla base della superficie dell’immobile, sia perché la detta disciplina non fa applicazione di regimi presuntivi che non consentano un’ampia prova contraria, ma contiene previsioni che commisurano la tassa ad una serie di presupposti variabili o a particolari condizioni”.

Il principio così enunciato trae il proprio fondamento da precedenti sentenze CGUE (Cfr. 24.06.08 nella causa C -188/07 e 16.07.09 in causa C – 254/08) nella valutazione di conformità della disciplina nazionale in materia, rispetto ai principi espressi dalla direttiva 2006/12.

In particolare, il fulcro su cui si basa la decisione degli Ermellini consta nel fatto che il limite posto dalla Corte di giustizia alla discrezionalità delle autorità nazionali costituisce attuazione del principio di proporzionalità, largamente applicato dalla giurisprudenza comunitaria in materia fiscale, secondo il quale “non sono ammessi regimi d’imposizione i cui fatti costitutivi si fondano su presunzioni legali che non ammettono prova contraria”.

Tale è dunque il principio di diritto sostanziale espresso.

L’azione impositiva della pubblica amministrazione soggiace ad elementi propri sia del diritto nazionale che del diritto comunitario e che sono alla base dell’agire amministrativo (di cui il diritto tributario fa parte) quali l’adeguatezza, la ragionevolezza e la proporzionalità.

In merito a quest’ultimo, vale la pena sottolineare che quando si afferma che non sono ammessi regimi d’imposizione i cui fatti costitutivi si fondano su presunzioni legali che non ammettono prova contraria, ciò equivale a dover ragionevolmente considerare che l’esercizio del potere di controllo in materia fiscale deve ritenersi sindacabile sine die e senza soluzione di continuità dal momento che la tutela costituzionale da un lato e quella comunitaria dall’altro, con i principi sopra espressi,  consentono al contribuente di opporsi alla domanda impositrice dell’amministrazione finanziaria assumendo, appunto, la prova contraria.

Lo strumento attuativo del principio di proporzionalità, posto a salvaguardia del contribuente, risiede nel recepimento non solo di direttive e regolamenti dell’unione europea, ma anche delle sentenze emesse dalla Corte di Giustizia, unico organo deputato a fornire l’interpretazione del diritto comunitario.

E poiché tra le fonti del diritto, quello europeo deve dirsi in cima alla piramide, sovrastante quello nazionale, tanto da comportare la disapplicazione di quelle norme che si pongano in contrasto con i principi espressi dalle fonti europee, il giudice nazionale non potrà non tenerne conto, in ogni campo, compreso anche quello tributario.

Sul punto non possono esserci equivoci di sorta, ed è la stessa Corte costituzionale ad affermare che ”le statuizioni interpretative della Corte di giustizia delle comunità europee hanno, al pari delle norme comunitarie direttamente applicabili, operatività immediata negli ordinamenti interni”, così come le norme comunitarie come interpretate da pronunce rese dalla medesima Corte in sede contenziosa (Sul punto ex multis: Corte Costituzionale ord. n. 132/1990; Corte Costituzionale ord. n. 444/1991; Corte Costituzionale ord. 168/1991).

Esse rappresentano una fonte di diritto oggettivo, sulla base delle quali lo Stato membro deve adeguare le proprie norme se ed in quanto dichiarate incompatibili rispetto a quelle.

Dovremo quindi abituarci sempre di più ad uno studio del diritto – in ogni suo settore – che abbia un panorama più ampio, che si alleni a ragionare a largo spettro, che accolga principi di portata più estesa che spesso, per forma mentis, non siamo pronti a considerare ma il cui recepimento non è soltanto fondamentale per la tutela dei diritti  di tutti i consociati, ma soprattutto lo è per considerarci davvero parte di un sistema più complesso e più grande il quale ci consente di disancorarci da elementi che, per essere troppo legati alla storia impositiva del nostro paese, rischiano di lasciarci fuori dall’Europa e di comportare una diseguaglianza di trattamento non giustificata.

Avv. Alessandra Donatello
Avvocato e mediatore civile e commerciale
alessandra.donatello@gmail.com

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Costituzione di fondo patrimoniale e reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

lady-justice-677945__180Un’interessante pronuncia è quella resa dalla Cassazione italiana (seconda sezione penale, sentenza 19 novembre 2015 / 4 marzo 2016, n.9154)  con riferimento alla seguente questione: configura reato la costituzione di un fondo patrimoniale, fatta – attingendo i fondi dal proprio patrimonio personale – dall’amministratore di una società di capitali, la quale sia debitrice verso l’erario di imposte a titolo di IRES e IRAP, quando la base azionaria di tale società è ristretta?

Nella fattispecie infatti all’amministratore, che aveva agito in tale modo, il fisco aveva richiesto (ed il GIP presso il Tribunale concesso) il sequestro conservativo sul fondo patrimoniale controverso, ritenendosi che costituendolo egli – in qualità di coobbligato con la società al pagamento di dette imposte – fosse stato commesso il reato di “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”, punito dall’11 del D.Lgs. n. 74/2000.

                Merita rilevare subito che l’Agenzia delle Entrate, costituendosi nel processo dinanzi al Tribunale per il riesame della misura cautelare convalidata dal GIP, aveva invece escluso che l’amministratore (contro il quale nemmeno era stata fatta alcuna iscrizione a ruolo) fosse coobbligato con la società al pagamento di dette imposte: tuttavia, il fisco era rimasto fermo nell’insistere a mantenere il sequestro penale sul fondo patrimoniale in questione, ottenendo un provvedimento favorevole dal Tribunale stesso.

                Rivedendo quest’ultima decisione, la Cassazione ha negato la sussistenza «automatica» del reato, ma non per le contraddizioni appena indicate, considerandole non pertinenti.

                In effetti, la Suprema Corte ha osservato che, per la norma penale citata, “costituisce elemento costitutivo del reato l’idoneità delle simulate alienazioni o degli atti fraudolenti commessi sui propri o sugli altrui beni a rendere anche solo parzialmente inefficace la procedura di riscossione coattiva. E l’idoneità degli atti deve essere valutata in concreto, sia con riferimento alla natura, sia con riferimento all’oggetto degli stessi”.

                Di conseguenza, in astratto potrebbe sì configurarsi una simile ipotesi, qualora una struttura societaria sia ricondotta ad un mero schermo, cosa che: da un canto, comporterebbe il venire meno la separazione del patrimonio della società da quello dell’indagato, che diverrebbe allora obbligato in solido con la società stessa per i debiti di quest’ultima; dall’altro, sarebbe presumibile che le operazioni fraudolente – svolte dalla società – siano in realtà ascrivibili ai soci, i quali potrebbero allora avere ricevuto «in nero» la distribuzione dei relativi ricavi.

In tale ipotesi, allora, il reato sussisterebbe, a condizione però che in concreto ne venissero integrati gli estremi.

                Apriamo una breve parentesi, per sostenere che la Cassazione si è forse spinta ad ammettere un corollario alquanto kafkiano, consentendo che all’Agenzia delle Entrate sia lecito assumere posizioni antitetiche nei vari processi che concernono la medesima vicenda: “risulta anche che, nell’ambito del contenzioso tributario, l’Agenzia delle entrate ha presentato una memoria con la quale ritiene che l’atto impositivo sia rivolto alla sola società e non anche a P. personalmente. Su tale profilo, il Tribunale correttamente osserva che la memoria in questione non contiene affermazioni rilevanti ai fini sostanziali e penali e neppure vincolanti per la stessa amministrazione finanziaria, alla quale non è impedito, nel proseguimento della procedura esecutiva, di dare una diversa interpretazione al proprio atto”.

                Veniamo quindi all’aspetto saliente della motivazione.

                In punto di diritto, la Cassazione sancisce che “a fronte di un fondo patrimoniale costituito ex art.167 cod. civ., per fare fronte ai bisogni della famiglia, è necessario accertare, ai fini della sussistenza del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, che nell’operazione posta in essere sussistano gli elementi costitutivi della sottrazione fraudolenta: il processo di merito deve dunque individuare quali siano gli aspetti dell’operazione economica che dimostrino la strumentalizzazione della causa tipica negoziale allo scopo di evitare il pagamento del debito tributario”.

                Dunque, in concreto il reato si configura, se viene data la prova che la costituzione del fondo rappresenta effettivamente il mezzo per evitare l’esborso del tributo, da parte di chi obbligato a pagarlo.

                Sul piano dell’onere probatorio, aspetto affatto rilevante, la Suprema Corte aggiunge che “non è ipotizzabile una sostanziale inversione dell’onere della prova, sul solo presupposto che la creazione del patrimonio separato rappresenti di per sè l’elemento materiale della sottrazione del patrimonio del debitore. Infatti, la scelta dei coniugi di costituire il fondo rappresenta uno dei modi legittimi di attuazione dell’indirizzo economico e delle esigenze del nucleo familiare, dovendosi escludere le sole esigenze di natura voluttuaria o caratterizzate da interessi meramente speculativi (sez. 3, 4 aprile 2012, n. 40561). A ciò deve aggiungersi, sia sotto il profilo della idoneità degli atti a pregiudicare l’esecuzione coattiva, sia sotto il profilo della prova della sussistenza del dolo specifico di frode, la necessità di dimostrare che la costituzione del fondo patrimoniale abbia in concreto messo in pericolo la garanzia patrimoniale”.

                Tale pericolo tende ad essere escluso, qualora –  come nel caso di specie – sussistano beni personali, appartenenti al soggetto tenuto al pagamento della tassa, che non siano stati inclusi nel fondo patrimoniale ed abbiano un valore tale da costituire adeguata garanzia per il fisco. In tale ipotesi sul giudice, che intende confermare la misura di sequestro, grava l’onere di “fornire una pur sommaria motivazione sulla ragione per cui la costituzione del fondo rappresenterebbe, in ogni caso, uno strumento idoneo a rendere più difficoltoso il recupero del credito erariale”.

Il che impedisce a tale giudice di ignorare la circostanza che l’imputato è proprietario di altri beni aventi ingente valore, e cioè di ritenerla irrilevante sull’erroneo presupposto che il reato in questione è di pericolo.

Ermenegildo Mario Appiano
avv.appiano@appiano.info

(avvocato in Torino)

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Tassazione degli utili 
prodotti all’estero da una persona fisica non imprenditore (parte 2)

currencies-69522__180Gli obblighi di monitoraggio fiscale

Anche nei casi in cui i redditi prodotti all’estero non vadano dichiarati in UNICO, restano a carico del contribuente gli obblighi di monitoraggio fiscale.

Il monitoraggio fiscale si attua attraverso la presentazione in UNICO del quadro RW, in cui si indica iI possesso di investimenti o attività finanziarie all’estero detenute durante l’anno.

Il quadro RW

Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? Gli artt. 2 e 4 del D.L. 167/1990 obbligano ad indicare nella dichiarazione dei redditi nel quadro RW gli investimenti all’estero ovvero le attività estere di natura finanziaria attraverso cui possono (anche astrattamente) essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia

Se residenti in Italia sono obbligati:

  • le persone fisiche;
  • gli enti non commerciali;
  • le società semplici (ed equiparate ai sensi dell’art. 5 del TUIR);
  • sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u), e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 (Normativa antiriciclaggio).

In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo e l’obbligo di dichiarazione sussiste indipendentemente dal tipo di contabilità adottata.

Si considerano, altresì, residenti nel territorio dello Stato:

  • le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato;
  • i trust e gli istituti aventi analogo contenuto, istituiti in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella cosiddetta “white list”, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato;
  • i trust quando, successivamente alla loro costituzione, ricevono da un soggetto residente un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi

Per titolare effettivo si intende:

  1. a) in caso di società:
  2. la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore (purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti).

Tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale;
  3. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica.
  4. b) in caso di entità giuridiche entità giuridiche quali fondazioni e istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:
  5. se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 % o più del patrimonio di un’entità giuridica;
  6. se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica; 
(la circ. n. 38E del 2013 ha specificato che, non essendo possibile individuare un soggetto che sia titolare effettivo, questo criterio non è pertinente al monitoraggio fiscale);
  7. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica.

In definitiva, per titolare effettivo si intende la persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività, ovvero, nel caso di entità giuridica, la persona o le persone fisiche che, 
in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano beneficiari.

I casi previsti dalla norma sull’individuazione del “titolare effettivo” si riferiscono al possesso di partecipazioni o interessenze in società o altre entità ed istituti giuridici non fittiziamente interposti.

In presenza di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali estere o italiane, formalmente intestate a soggetti meramente interposti, il patrimonio deve essere dichiarato dal socio o dal beneficiario indipendentemente dalla verifica del requisito del controllo.

Sulla base del nuovo assetto normativo, si possono verificare diverse ipotesi in cui sorge per il contribuente l’onere dichiarativo. La circ. 38E / 2013 contiene molti esempi che possono aiutare ad identificare con molta chiarezza il titolare effettivo.

Gli esoneri

Sono esonerati dalla compilazione del quadro RW:

  • le società di capitali (Spa, Srl, Sapa, Cooperative)
  • gli enti commerciali
  • le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice

Non sono esonerate le società semplici.

Inoltre, in base al comma 3 dell’art. 4 della Legge n. 167/1990, gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi ai fini del monitoraggio fiscale non sussistono (a condizione che i redditi siano assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi) per:

  • le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti;
  • i contratti comunque conclusi attraverso intermediari finanziari residenti;
  • le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi da intermediari finanziari residenti

Il quadro RW non deve, inoltre, essere compilato

  • dalle persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia 
(ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) 
la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati. 
I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti. L’esonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato da esigenze di semplificazione degli adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti soggetti e, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità all’estero, si applica fintanto che questi ultimi prestano la propria attività all’estero e viene meno al rientro in Italia. 
Tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa, nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici (Circ. n° 43/E del 10.10.2009);
  • dai contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.

In caso di presentazione del modello 730 
ovvero nell’ipotesi di esonero dalla dichiarazione dei redditi, il quadro RW deve essere compilato in via autonoma unitamente al frontespizio del modello UNICO e presentato nei termini previsti per quest’ultimo modello.

Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

studiobattaglia@crescitapmi.it

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La tassazione degli utili 
prodotti all’estero percepiti da persona fisica non imprenditore (parte 1)

calculator-385506__180L’imposizione fiscale della persona fisica avviene secondo due principi fondamentali: 
quello di territorialità e quello di residenza (“World Wide Principle”). 

Il primo prende in considerazione il Paese in cui si produce il reddito, 
il secondo il Paese in cui si risiede: l’applicazione del “World Wide Taxation Principle” comporta quindi, a carico dei soggetti considerati fiscalmente residenti in Italia, l’obbligo di presentazione della dichiarazione per tutti i redditi, ancorché prodotti in altri Paesi, conseguiti nel corso del periodo d’imposta.

Art. 2 TUIR. Soggetti passivi:

  1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.
  2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono, alternativamente, o iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

In base all’art.2 del TUIR sono quindi 3 i requisiti per ottenere la residenza all’estero che devono essere contemporaneamente rispettati per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 giorni negli anni bisestili, come il 2016: il requisito della residenza fiscale all’estero si acquisisce ex tunc con riferimento al periodo d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali, perché soltanto alla fine dell’anno solare sarà possibile effettuare la verifica del requisito temporale della permanenza in Italia per determinare la residenza fiscale della persona):

  1. Essere iscritti all’Aire (Anagrafe degli italiani Residenti all’Estero);
  2. Avere il domicilio civilistico all’estero (art. 43 c.c. comma 1): secondo l’art. 43 del Codice civile il domicilio è il luogo in cui la persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi; e la residenza è il luogo in cui la persona fisica dimora abitualmente. Il concetto di domicilio ai fini fiscali va inteso in senso più ampio, ricomprendendo il luogo in cui la persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi, non solo di natura patrimoniale ed economica ma anche di natura familiare, affettiva, sociale e morale.
  3. Residenza civilistica all’estero (ai sensi dell’art. 43 c.c. comma 2): la residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale. Il contribuente, per l’Agenzia delle Entrate italiana, deve quindi permanere effettivamente all’estero con l’intenzione di volerci rimanere.

Siccome il contribuente, in ossequio al World Wide Principle potrebbe vedersi il reddito tassato due volte, le convenzioni contro le doppie imposizioni mirano a risolvere le eventuali questioni attraverso regole ben determinate (le c.d. “Tie Break Rules”).

Con riferimento ai contribuenti di cui al su citato art. 2-bis (cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati Black List) sarà il contribuente a doversi accollare l’onere di fornire tutti gli elementi necessari e sufficienti per convincere l’Amministrazione finanziaria che la perdita di residenza è effettiva e che, in realtà, si sono interrotti tutti i rapporti (economici ed affettivi) con il Paese di origine.

Art. 3, comma1, TUIR. Base imponibile

  1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Per l’ordinamento italiano, quindi, sono imponibili tutti i redditi posseduti nel periodo di imposta dal soggetto passivo residente, ovunque maturati ed a prescindere dal luogo in cui essi sono stati prodotti, al netto degli oneri deducibili e nei limiti delle convenzioni stipulate secondo il modello OCSE.

Art. 11, comma 4, TUIR. Determinazione dell’imposta

  1. Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti al contribuente a norma dell’articolo 165. Se l’ammontare dei crediti d’imposta è superiore a quello dell’imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Art. 47, comma 1, TUIR. Utili da partecipazione

Salvi i casi di cui all’articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’articolo 73 (…) concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare.

Art. 59, comma 1, TUIR. Dividendi

Gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società e degli enti di cui all’articolo 73, nonché quelli relativi ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), e le remunerazioni relative ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 40 per cento del loro ammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti.

Art. 165 TUIR. Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero

  1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
  2. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Il regime di trasparenza e il regime ordinario

Prima di vedere come vengono trattati gli utili distribuiti in Italia da società estere, può tornare utile fare un cenno al regime di trasparenza previsto dall’art. 116 TUIR perché ci dà l’occasione di specificare cosa si intenda per partecipazione qualificata e non qualificata. In regime di trasparenza si presume che tutto l’utile fiscale di una società di capitali si consideri distribuito ai soci in base alle rispettive quote di partecipazione ed indipendentemente dall’effettiva distribuzione ai soci o se l’utile rimarrà nella società (come accade per le società di persone). Nel regime ordinario delle società di capitali, invece, è prevista la tassazione in capo ai soci persone fisiche limitatamente al 49,72% dell’utile effettivamente distribuito nel caso di partecipazione qualificata. Sugli utili non si applica ritenuta a condizione che sia dichiarata, all’atto della percezione, la presenza dei requisiti di partecipazione qualificata. Gli utili percepiti andranno poi indicati in UNICO PF (quadro RL), altrimenti sarà applicata una ritenuta del 26% a titolo d’acconto.

In caso di partecipazioni non qualificate, la società (o l’intermediario finanziario) che eroga i dividendi applicherà al momento della corresponsione una ritenuta del 26% a titolo d’imposta sul totale (100%) del loro ammontare. Il socio pagherà le imposte nell’esercizio di distribuzione effettiva degli utili (per cassa), ma pagherà le imposte solamente sull’utile civilistico effettivamente percepito e non su quello rilevante ai fini fiscali.

Il vantaggio del regime trasparente è di annullare la doppia imposizione sui dividendi (cioè pagare sia il 27,50% a titolo di IRES da parte della società che l’Irpef per il socio in caso di distribuzione di utili). 

In entrambi i casi (tassazione ordinaria e tassazione in trasparenza) è comunque dovuta l’IRAP in capo alla società partecipata.

Incidentalmente, in linea di massima val la pena di ricordare che il regime della trasparenza fiscale conviene:

  1. a) in presenza di utili modesti e quando i soci non posseggono altri redditi importanti tali da determinare l’applicazione di aliquote IRPEF elevate;
  2. b) quando l’utile di bilancio non è troppo distante dall’utile fiscale ovvero quando la società non presenta rilevanti costi indeducibili;
  3. c) quando si intende esporre un utile maggiore in bilancio ai fini della richiesta di ipotetici affidamenti bancari in quanto nel regime di trasparenza si elimina di fatto dal bilancio la tassazione IRES.

Il regime di trasparenza non risulta invece conveniente per le società che usano accantonare a riserva gli utili o che ne distribuiscono solo in piccola parte ai soci.

Prospetto sinottico partecipazioni qualificate e non qualificate

Battaglia 1

Vediamo ora come in Italia vengono tassati in capo alla persona fisica gli utili distribuiti da società, in relazione alla giurisdizione della società stessa (società italiana, società estera, società estera in Paesi Black List):

  1. Utili distribuiti da società residenti in Italia (DIVIDENDI ITALIANI)

Gli utili derivanti da partecipazione qualificata in società italiana costituiscono reddito del socio per il 49,72% del loro importo e vanno indicati nel quadro RL di UNICO. Non si effettua ritenuta se all’atto della percezione si espliciti la presenza dei requisiti di partecipazione qualificata.
In caso contrario, va effettuata ritenuta a titolo d’acconto del 26% sul 100%.

Se gli utili derivano da partecipazione NON qualificata si effettua una ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% del 100% dell’importo spettante. Sono redditi esclusi dal reddito complessivo del socio e non vanno indicati in Unico (alla stessa stregua di tutti i redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva).

  1. Utili distribuiti da società NON residenti in Italia (DIVIDENDI ESTERI)

Gli utili derivanti da partecipazione qualificata in società estera costituiscono reddito del socio per il 49,72% del loro importo e vanno indicati nel quadro RL di UNICO. L’intermediario opera una ritenuta a titolo d’acconto (non a titolo d’imposta) del 26% sul 49,72%. La ritenuta è recuperabile come credito d’imposta (limitato anch’esso al 49,72% ai sensi dell’art. 165, co. 10, TUIR).

Se da partecipazione è NON qualificata si effettua ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% del 100% dell’importo spettante sul NETTO FRONTIERA, cioè al netto delle ritenute operate nello Stato Estero). Se la ritenuta è operata dall’intermediario per la riscossione tali redditi sono esclusi dal reddito complessivo del socio e non vanno indicati in Unico. Se non interviene un intermediario nella riscossione andranno assoggettati ad imposta sostitutiva nella stessa misura della ritenuta a titolo d’imposta (quindi ritenuta del 26% sul 100%) e indicati nel quadro RM di UNICO.

  1. Utili distribuiti da società residenti in Paesi BLACK LIST

Gli utili provenienti da società residenti in Paesi diversi da quelli White List concorrono per trasparenza integralmente (100%) al reddito imponibile, indipendentemente dal dividendo distribuito, e sia che provengano da partecipazioni qualificate che non qualificate.

Viene operata una ritenuta a titolo d’acconto del 26% sul 100% da parte del sostituto d’imposta che interviene nella riscossione dell’utile. Sono esclusi da questo principio gli utili da partecipazioni non qualificate di società Black List quotate in borse regolamentate, soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% dei dividendi.

In base al recente D.Lgsl. 147/2015, gli utili provenienti da società estera non White List non saranno tassati per trasparenza e l’utile concorrerà alla formazione del reddito complessivo per il 49,72% dell’importo (e non sul totale del reddito imponibile), con applicazione di ritenuta a titolo d’acconto del 26% in caso di partecipazione qualificata e del 26% a titolo d’imposta in caso di partecipazione non qualificata, qualora il contribuente abbia presentato preventiva istanza d’interpello (con risposta positiva) finalizzato alla disapplicazione delle norme CFC dimostrando, alternativamente, che:

  1. la società svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento;
  2. dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati non White List.

Dovrà essere compilato il quadro RM di UNICO in cui sarà liquidata l’imposta dovuta sul reddito estero, al netto di eventuali imposte pagate all’estero a titolo definitivo, di eccedenze di imposta risultanti dai precedenti periodi di imposta ed eventuali acconti versati.

Prospetto sinottico della tassazione dei dividendi (Irpef)

battaglia(continua…)

Paolo Battaglia

Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

 

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Rapporto Banca-Impresa e Rendiconto Finanziario (parte 4)

money-1132279_640L’analisi di bilancio

Come si diceva nel corso dei precedenti post sul rapporto Banca-Impresa, uno degli elementi di valutazione dell’impresa da parte della banca è l’analisi quantitativa dei dati di bilancio, l’analisi di bilancio appunto. Vi faremo solo un cenno, sopratutto all’analisi della struttura patrimoniale e all’analisi finanziaria, volendo, in questa trattazione, porre la nostra attenzione soprattutto sui flussi finanziari e sull’analisi per flussi.

L’analisi di bilancio, è un complesso ragionamento, basato su uno o più bilanci, volto ad esaminare specifici aspetti della gestione, per giungere ad esprimere un giudizio sintetico sull’azienda.

L’analisi può consentire all’imprenditore o al management o ad analisti terzi di conseguire diversi obiettivi:

  • conoscere in maniera approfondita le variabili da monitorare, al fine di migliorare l’efficienza e minimizzare il rischio d’impresa;
  • ottimizzare la struttura finanziaria adottata in relazione al business aziendale;
  • valutare il posizionamento competitivo dell’impresa rispetto alla concorrenza;
  • fornire informazioni economico-finanziarie utili allo sviluppo di medio-lungo periodo.

Questi obiettivi sono riconducibili alla necessità di verificare la sussistenza di un equilibrio gestionale, con l’effetto che si possono avere tre diversi tipi di analisi, tra loro concatenate:

  • analisi reddituale, che si propone di accertare il raggiungimento dell’equilibrio economico, inteso come la capacità dell’impresa di remunerare tutti i fattori produttivi, compreso il capitale apportato dai soci/azionisti. In altri termini, si ha un equilibrio economico quando l’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi è pari al reddito atteso dai soci/azionisti;
  • analisi finanziaria, che intende verificare l’esistenza di un equilibrio finanziario, vale a dire la capacità dell’azienda di fare fronte ai propri impegni finanziari con i mezzi provenienti dal capitale proprio, dai finanziamenti e dai ricavi senza pregiudicare gli altri equilibri;
  • analisi patrimoniale, che mira ad individuare la capacità dell’impresa di conservare e migliorare la struttura patrimoniale: questa analisi rappresenta la naturale conseguenza delle analisi reddituale e finanziaria.

Sotto il profilo strettamente operativo, l’analisi di bilancio viene sovente condotta al fine di assumere decisioni strategiche, ovvero rispondere ad alcuni interrogativi particolarmente rilevanti, riguardanti l’azienda oggetto di analisi:

– quali sono i punti di forza e debolezza dell’impresa?

– è meglio indebitarsi oppure chiedere altro capitale ai soci?

– in quale condizione si trova l’azienda rispetto ai concorrenti?

– è opportuno concedere credito a questa impresa?

Le informazioni che si traggono dall’analisi di bilancio non servono solo alle banche, e quindi all’impresa o al consulente dell’impresa, ma anche ad esempio ai professionisti di nomina giudiziale, come il curatore fallimentare, che – in sede di relazione di cui all’art. 33, della L.F. deve illustrare al giudice delegato quali sono, a proprio avviso, le cause e circostanze che hanno portato alla sentenza dichiarativa di fallimento.

La prassi ormai diffusa nella maggior parte dei tribunali italiani è proprio quella di pretendere dal curatore fallimentare una circoscritta analisi di bilancio del fallito, anche nel caso di imprese individuali e società di persone che non soggiacciono all’obbligo di pubblicazione del bilancio d’esercizio.

Analogamente, si pensi alla relazione di cui all’art. 172 L.F. che il commissario giudiziale di un concordato preventivo è tenuto a depositare in tribunale, ed illustrare ai creditori in sede di adunanza, ai fini della manifestazione del voto.

Anche in questo caso, al commissario giudiziale è richiesto di esaminare i bilanci del debitore degli ultimi anni, al fine di individuare le cause del dissesto che hanno indotto alla presentazione della domanda di concordato preventivo.

Naturalmente, l’analisi di bilancio si basa sulla riclassificazione degli ultimi bilanci, normalmente 3. La stessa redazione del bilancio è stata interessata da numerose riforme, contabili, civilistiche, fiscali, con l’obiettivo di migliorare la trasparenza dell’informazione, la sua utilità per gli operatori, di favorire i processi della stessa globalizzazione, attraverso l’armonizzazione delle norme contabili, al fine di migliorarne la capacità informativa, riforme che continuano e sono alla base di questa nuova edizione, che tiene conto del D.Lgs. 139/2015 di recepimento della Direttiva 34/2013/UE e dei nuovi principi OIC, con particolare riferimento al documento n. 10, sul rendiconto finanziario.

Con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale n. 205 dello scorso 4 settembre del D.Lgs. 139 del 18 agosto 2015, è stata appunto data attuazione alla direttiva europea 2013/34/UE “relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, per la parte relativa alla disciplina del  bilancio di  esercizio e di quello consolidato per le società di capitali e gli  altri  soggetti individuati dalla legge”, le cui disposizioni entrano in vigore dal 1° gennaio 2016 e si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da quella data. Di conseguenza, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole trovano applicazione a decorrere dal bilancio relativo all’esercizio 2016, ma è chiaro che, ai fini comparativi, anche il bilancio 2015 dovrà essere adeguato alle nuove prescrizioni.

La consapevolezza dell’importanza di un’informativa trasparente per migliorare i rapporti con gli interlocutori sociali, siano essi finanziatori, azionisti, creditori, clienti, fornitori, dipendenti, autorità governative, ha visto le imprese impegnate nella redazione di “bilanci integrati”, dove i risultati economico-finanziari sono comunicati insieme a quelli relativi alla governance e agli impatti sociali e ambientali delle strategie.

L’analisi della struttura patrimoniale e i principali indici finanziari

Una prima fondamentale verifica riguarda la sussistenza o memo della continuità aziendale, desumibile dall’analisi della solidità patrimoniale, ovvero della capacità dell’impresa di sopravvivere e crescere nel corso del tempo, riscontrabile attraverso l’esame del grado di correlazione tra gli investimenti e le relative fonti di finanziamento: risulta, pertanto, determinante la sussistenza di un adeguato margine di struttura, ovvero la capacità dell’impresa di finanziare le immobilizzazioni immateriali (c.d. capitale fisso) con il patrimonio netto e le passività a medio-lungo termine.

In generale, quando i fondi a lungo termine non coprono interamente il fabbisogno finanziario, l’azienda è costretta a colmare la differenza con la raccolta di capitale a breve. In questo caso, è necessario considerare l’adozione dei correttivi, tesi a recuperare la continuità aziendale, come nuovi apporti di capitale o finanziamenti dei soci.

Se l’azienda si trova in una situazione di carenza cronica di liquidità dovuta a un utile operativo troppo basso (crisi economica), ulteriore indebitamento bancario non farà che peggiorare la situazione, spostando solo nel tempo i problemi. E proprio le situazioni d’insolvenza accadono quando la liquidità immediata non viene monitorata con costanza.

Quando invece i finanziamenti a lungo termine eccedono il fabbisogno finanziario, l’azienda dispone di un surplus di cassa da impiegare in investimenti di breve durata.

È sempre necessario verificare che la politica finanziaria dell’impresa sia adeguata, ovvero non vi sia un’eccessiva esposizione debitoria a breve termine, in quanto segnaletica di un maggior grado di rischio.

Un importante fattore critico è il capitale circolante netto, pari alla differenza tra le attività correnti e le passività a breve: un valore eccessivamente elevato potrebbe nascondere l’adozione di politiche di bilancio, come la sopravvalutazione del magazzino o l’incremento dei crediti in presenza di fatturati stabili o decrescenti.

Quindi, l’analisi della struttura patrimoniale è sviluppata sulla base dello stato patrimoniale riclassificato mediante la contrapposizione di raggruppamenti di voci dell’attivo e del passivo, che portano ad evidenziare alcuni margini idonei a fornire informazioni in merito alla struttura delle fonti e degli impieghi esistenti in un determinato periodo, ed in particolare:

  • il margine di struttura;
  • il capitale circolante netto;
  • il margine di tesoreria.

Oltre all’analisi della struttura patrimoniale, sono importantissimi, in sede di pianificazione finanziaria e di analisi delle performance finanziarie, soprattutto i seguenti indici:

...

Continueremo a trattare della pianificazione finanziaria e dell’analisi per flussi finalizzata al corretto rapporto Banche-Impresa nei prossimo articolo.

Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

Link agli articoli precedenti:
Parte prima pubblicata il 16 febbraio 2016;
Parte seconda pubblicata il 17 febbraio 2016;
Parte terza pubblicata il 24 febbraio 2016.

 

 

 

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Flussi di cassa e rendiconto finanziario: la comunicazione tra Banca e Impresa (parte 3)

coins-948603__180Le banche oggi decidono di accettare o meno la richiesta di finanziamento sulla base di specifici modelli di valutazione del merito creditizio (c.d. rating), che presentano il (solo) pregio di sintetizzare in un unico valore l’insieme delle informazioni riguardanti l’azienda istante, esaminate sotto tre profili:
1. le caratteristiche dell’impresa (c.d. analisi qualitativa);
2. il comportamento della stessa nei confronti della banca destinataria della domanda di finanziamento, nonché del sistema creditizio in generale (c.d. analisi andamentale);
3. i valori di bilancio (c.d. analisi quantitativa).

1. Analisi qualitativa:
La prima fase dell’attività di studio, da parte dell’istituto di credito, riguarda alcuni aspetti di carattere generale, quali, ad esempio:
– la storia dell’impresa, la forma giuridica, l’assetto proprietario della società, il sistema di amministrazione e controllo adottato;
– la localizzazione geografica, talvolta rilevante nella misurazione del grado di rischio aziendale;
– il settore di appartenenza ed il mercato di riferimento, ed il relativo posizionamento rispetto alla concorrenza;
– la qualità dell’informazione aziendale, nonché l’efficienza degli strumenti di programmazione e controllo (budget, business plan, piani industriali e finanziari);
– i fattori di debolezza e successo.
In altre parole, l’accertamento dei sintomi di difficoltà dell’impresa può essere operato sulla base dei modelli di valutazione del merito creditizio (c.d. rating) e, quindi, di un’adeguata analisi di bilancio, secondo le metodologie raccomandate dalla tecnica professionale, di cui nel prosieguo si illustra una possibile interpretazione applicativa, generalmente valida, anche con riferimento alle imprese che non presentano problemi di liquidità, crisi od insolvenza.

2. Analisi andamentale
La seconda fase del processo di valutazione del grado di rating dell’impresa riguarda lo studio del comportamento dell’impresa, nei confronti della singola banca e dell’intero sistema creditizio, agevolmente desumibile dall’Attestato della Centrale dei Rischi (ACR), richiedibile periodicamente alla Banca d’Italia, con riferimento a ciascun soggetto affidato (persona fisica o società).
L’analisi di tale documento consente di individuare alcune informazioni rilevanti ai fini dell’accertamento della probabilità di insolvenza dell’impresa, quali, ad esempio:
– la storia e il trend del rapporto con la banca e il sistema creditizio in generale, degli importi accordati, nonché la loro natura;
– la qualità del portafoglio e la rotazione dei movimenti di conto corrente;
– la regolarità nei pagamenti e le eventuali sofferenze;
– la rotazione dei crediti, la percentuale degli insoluti sugli effetti presentati al “salvo buon fine” e quella riferibile – se rilevante – ad uno specifico cliente;
– il livello delle somme utilizzate e degli sconfinamenti, rispetto a quanto concesso, sia in termini percentuali che di durata;
– il numero delle banche segnalanti.

Una particolare attenzione è riservata al c.d. autoliquidante, riguardante l’importo accordato per lo smobilizzo di salvo buon fine, effetti e fatture.
Ad esempio, se una società dispone di un accordato di 1.000.000 di euro da parte della banca X a fronte di un importo complessivo di sistema di euro 2.500.000, l’istituto di credito provvede a verificare:
– l’incidenza del proprio affidamento rispetto al totale generale, con l’intento di desumere il grado di credibilità dell’impresa sul mercato finanziario;
– la percentuale di effettivo utilizzo di quanto accordato, a livello di banca e singolo sistema, in quanto ritenuta espressiva, in funzione crescente, del grado di rischiosità aziendale.
In altri termini, più tale rapporto si avvicina al 100% tanto maggiore è il rischio dell’impresa.

Altre verifiche rilevanti riguardano, oltre agli eventuali sconfinamenti, il numero delle banche segnalanti, in quanto se crescente – in presenza di incremento di indebitamento – è valutata negativamente, così come la circostanza di richiedere un medesimo affidamento a più banche contemporaneamente, in quanto l’apertura dell’istruttoria comporta la segnalazione al sistema, per l’aggiornamento della Centrale dei Rischi.
Conseguentemente, il funzionario della specifica banca, responsabile della pratica, potrebbe essere influenzato, respingendo la richiesta dell’impresa, qualora sia venuto a conoscenza di analoghe istruttorie non andate a buon fine presso altri istituti di credito: in altre parole, l’impresa alla ricerca di nuove risorse finanziarie dovrebbe concentrare la propria attenzione sul solo istituto di credito presso il quale vi sono maggiori probabilità di accoglimento di una domanda di affidamento.
L’analisi andamentale si conclude certamente con un giudizio accettabile se l’impresa richiedente presenta un buon grado di ottimizzazione delle fonti di finanziamento, ovvero un adeguato equilibrio tra mezzi propri e debiti, nonché – all’interno di questi ultimi – tra passività correnti, maggiormente rischiose, e consolidate.

3. Analisi quantitativa
Il processo di valutazione del merito creditizio si conclude con la classica analisi di bilancio, fondata sulla sostanziale verifica dell’attendibilità dei dati contenuti nello stesso, sulla riclassificazione dello stato patrimoniale e del conto economico e sulla conseguente determinazione dei principali margini ed indici di analisi, come meglio illustrati nel prosieguo.

Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

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Flussi di cassa e rendiconto finanziario: la comunicazione tra Banca e Impresa (parte 2)

building-562877__180Oggi le banche tendono a concedere il minimo fido possibile, sia per ridurre il loro stesso rischio che per lucrare sugli interessi addizionali sugli sconfinamenti.
Quindi da un lato, in sede di richiesta, l’impresa deve cercare di farsi accordare un fido un po’ superiore a quello strettamente necessario, dall’altro va monitorato costantemente per evitare un aggravio non utile degli oneri fiscali. D’altro canto, in questo modo, con un fido ampio ma sotto controllo, eviteremo di sconfinare con il conseguente costo e l’eventuale richiesta di rientro immediato. In ogni caso, diventa importante non giungere mai ad utilizzare totalmente il fido concessoci.

Per ben spiegare il fabbisogno e ottenere il fido che riteniamo necessario, dobbiamo sempre accompagnare la richiesta di fido con la produzione di situazioni contabili chiare e ben collegate al budget previsionale di cassa, oltre che al prospetto di cash flow previsionale. Una richiesta di credito è una richiesta di fiducia e una pianificazione finanziaria chiara è il fondamento sul quale costruire la fiducia dei nostri creditori e finanziatori. Una buona pianificazione finanziaria interna e una corretta e trasparente gestione con la nostra banca consente anche di ottenere migliori condizioni di credito, l’accesso a strumenti preclusi a clienti non trasparenti e tempo per poter accedervi, non lavorando sulle emergenze e sulle urgenze, potendo ottimizzare anche la gestione commerciale del credito ai clienti e la gestione efficiente degli acquisti e del magazzino.

Se, nonostante un nostro corretto comportamento nel rapporto con il nostro fornitore-banca non otteniamo un trattamento soddisfacente, oggi come non mai, per un’impresa commercialmente solida, diventa un’opportunità cercare nuove banche e nuove condizioni. Le banche non lavorano tutte allo stesso modo, e molte oggi sono in difficoltà anche se il cliente non ne viene informato o può non rendersene conto.

Le diverse disposizioni susseguitisi nel corso tempo, con riferimento ai vari “Accordi di Basilea”, hanno portato il sistema bancario a suddividere le imprese in classi di rating in funzione del relativo livello di rischio al fine di valutare i presupposti minimi di affidabilità e, in caso di esito positivo, differenziando le condizioni del finanziamento (importo concesso, tasso di interesse, garanzie prestate, ecc.). Ora, pur essendo vero che, complice anche il perdurante stato di generale crisi, diventa sempre più difficile l’accesso al credito per l’impresa che non presenti un accettabile equilibrio patrimoniale, finanziario e reddituale, l’accesso al credito diventa complesso anche per quella impresa che pur avendo buoni fondamentali, non sa comunicarli bene.

In ogni caso, le banche oggi decidono di accettare o meno la richiesta di finanziamento sulla base del rating che presenta, per lo meno, il pregio di sintetizzare in un unico valore un complesso insieme di informazioni riguardanti l’azienda richiedente che viene esaminata sotto tre aspetti:

1. l’analisi qualitativa: le caratteristiche proprie dell’impresa;
2. l’analisi andamentale: il comportamento dell’impresa nei confronti della banca che esamina la domanda di finanziamento e del sistema bancario in generale;
3. l’analisi quantitativa: l’analisi dei valori di bilancio.

L’analisi qualitativa riguarda alcuni aspetti di carattere generale, quali, ad esempio la storia dell’impresa, la forma giuridica, l’assetto proprietario della società, il sistema di amministrazione e controllo adottato, la localizzazione geografica, talvolta presa in considerazione dalla banca nella misurazione del grado di rischio aziendale, il settore di appartenenza, il mercato di riferimento e il posizionamento rispetto alla concorrenza, la qualità dell’informazione aziendale e l’efficienza degli strumenti di programmazione e controllo (presenza di budget, di business plan, di piani industriali e finanziari), i fattori di debolezza e successo (Analisi Swot).

L’analisi andamentale riguarda lo studio del comportamento dell’impresa nei confronti della singola banca e dell’intero sistema creditizio, desumibile dall’Attestato della Centrale dei Rischi (ACR) richiedibile periodicamente alla Banca d’Italia. L’analisi dell’ACR consente alla banca di individuare alcune informazioni rilevanti ai fini dell’accertamento della probabilità di insolvenza dell’impresa quali, ad esempio, la storia e il trend del rapporto con la banca e il sistema creditizio in generale, degli importi accordati, nonché la loro natura, la qualità del portafoglio e la rotazione dei movimenti di conto corrente, la regolarità nei pagamenti e le eventuali sofferenze, la velocità di rotazione dei crediti, la percentuale degli insoluti sugli effetti presentati al “salvo buon fine”, il livello delle somme utilizzate e degli sconfinamenti, sia in termini assoluti o percentuali che della loro durata, il numero delle banche segnalanti.

Una particolare attenzione è riservata al c.d. autoliquidante, cioè l’importo accordato per lo smobilizzo di salvo buon fine, effetti e fatture. Se una società dispone di un accordato di 1.000.000 di euro da parte della banca X a fronte di un importo complessivo di sistema di euro 2.500.000, l’istituto di credito provvede a verificare l’incidenza del proprio affidamento rispetto al totale generale, con l’intento di desumere il grado di credibilità dell’impresa sul mercato finanziario.

Oggetto di attenzione è anche la percentuale di effettivo utilizzo di quanto accordato, sia a livello di banca che di sistema, in quanto più tale rapporto si avvicina al 100% maggiore risulta il grado di rischiosità dell’impresa.

Vengono verificati anche, sia in numeri assoluti che in termini di andamento tendenziale, gli eventuali sconfinamenti e il numero delle banche segnalanti.

In caso di richieste di affidamento effettuato a più banche contemporaneamente, l’apertura di un’istruttoria comporta normalmente la segnalazione alla Centrale dei Rischi. Questa circostanza può comportare che il responsabile della pratica potrebbe risultarne influenzato respingendo la richiesta dell’impresa, soprattutto se le richieste di istruttoria presso altri istituti di credito non siano andati a buon fine. L’impresa, quindi, in alcuni casi, potrebbe trarre maggior vantaggio se individua un solo Istituto di Credito cui rivolgere istanza, possibilmente quello presso il quale l’impresa ritiene di avere maggiori possibilità di ottenere credito.

È parte dell’analisi andamentale anche la verifica dell’ottimale equilibrio tra mezzi propri e debiti, anche se poi un’analisi più approfondita viene svolta durante l’analisi quantitativa che consiste in un’analisi di bilancio basata sulla riclassificazione dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico e della successiva analisi per margini e indici, e, sempre più spesso, per flussi.

Dell’analisi quantitativa parleremo nel prossimo articolo.

Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

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Flussi di cassa e rendiconto finanziario: la comunicazione tra Banca e Impresa (parte 1)

bank-note-209104__180Iniziamo oggi una chiacchierata in più parti sull’importanza della pianificazione e programmazione finanziaria e del Rendiconto Finanziario, anche (soprattutto!) al di là degli obblighi recenti in materia.

Il processo di pianificazione strategica e poi finanziaria dell’impresa è oggi diventato centrale, stante la sempre crescente velocità di cambiamento degli scenari competitivi.
Certo, anche la pianificazione s’è fatta essa stessa più complessa, per gli stessi motivi per cui le imprese patiscono questa fase di turbolenza, apparentemente solo finanziaria ma, naturalmente, anche economica e commerciale in particolare.

D’altro canto, come già avvenuto in altri periodi di recessione, per le imprese finanziariamente più solide e meglio gestite vi è la possibilità di innescare un processo virtuoso di metamorfosi che può consentire di cogliere future buone opportunità sul piano della innovazione, della ristrutturazione produttiva, della riorganizzazione e della ricerca di nuovi mercati di sbocco e di nuove partnership.

Negli articoli che seguiranno ci atterremo prevalentemente ai problemi di tipo finanziario, nella consapevolezza che i problemi di ordine finanziario nascono quasi sempre da questioni di ordine economico e non possono essere mai sganciati da questi, non fosse altro che per le ricadute in termini di costi finanziari.

Il rapporto con le banche risulta oggi più centrale che mai, manager e professionisti devono analizzare e poi pianificare le condizioni finanziarie più aderenti alle esigenze dell’azienda e devono saper chiedere alle banche e discutere con loro senza subire scelte e proposte non sempre tra le più salubri per l’azienda e devono saper comunicare piani industriali e programmi di strutturazione e ristrutturazione del debito bancario, anche al fine di evitare che l’azienda resti sostanzialmente in balia di valutazioni bancarie sommarie o poco concrete. Appare quindi necessario per le aziende fornire una chiave di lettura della propria realtà finanziaria.

Sappiamo bene che, per mille motivi, anche culturali e la cui disamina esula dall’oggetto di quel che in questa sede ci interessa, le aziende italiane sono sottocapitalizzate e quindi finanziariamente di debole struttura, rendendo difficoltosa una qualunque autonoma crescita dimensionale che prescinda dall’intervento del credito bancario nei processi di sviluppo (e sopravvivenza).

D’altro canto, Basilea II e III fissano dei vincoli oggettivi alla discrezionalità del sistema bancario nella gestione della politica del credito alle aziende. La speciale e preoccupata attenzione degli ultimi mesi della Banca d’Italia nei confronti della qualità del credito concesso ad alcuni clienti da parte delle banche ne è la controprova.

Sostanzialmente, le imprese sempre più dovranno essere in grado di adattare la struttura finanziaria alla volatilità del proprio mercato ed elaborare strategie che consentano loro di individuare gli investimenti più adeguati, sforzandosi di implementare sistemi informativi in grado di monitorare e programmare il credito bancario, sia per migliorare la redditività della gestione finanziaria che per evitare tensioni finanziarie, oltre che per confrontare le diverse offerte provenienti dal mercato del credito. Per le aziende che implementano un sistema di controllo di gestione, il monitoraggio dei costi finanziari consente loro di determinare con maggiore dettaglio i margini reddituali delle singole voci del portafoglio prodotti, pur in un’ottica strategica complessiva (Business Plan).

Un sistema di monitoraggio e previsione dei flussi finanziari e delle dinamiche dell’indebitamento consente anche di auto valutare e (in certi casi) migliorare il proprio rating creditizio, oltre che avere una chiara rappresentazione dei flussi finanziari generabili dalla gestione e poter, con più efficacia, interloquire con la propria banca e governare alcune scelte senza subirle.

Ovviamente, il professionista, soprattutto il Commercialista, gioca qui un ruolo fondamentale nell’assistere l’impresa nel predisporre bilanci improntati a trasparenza e attendibilità, verificare il perdurante equilibrio tra investimenti e fonti di finanziamento, favorire la patrimonializzazione dell’impresa e, soprattutto, predisporre Rendiconti Finanziari e Budget di Cassa chiari e prudenziali.

L’intervento e l’assistenza continua del professionista consentirà di ridurre l’onerosità del costo del finanziamento e di esporre l’azienda al rischio di tensioni finanziarie e di squilibri patrimoniali.

Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

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Termini per l’accertamento per le imposte sui redditi e l’IVA

TAX6La legge di stabilità per il 2016, L.208 del 28/12/2015 ha profondamente riscritto le regole relative alla decadenza dei termini per l’accertamento.
In sintesi, viene abrogato il meccanismo del RADDOPPIO dei termini in presenza di reati tributari. Viene riscritto integralmente l’articolo 43 del DPR n. 600/1973 relativo alle imposte dirette, così come l’articolo 57 del DPR n. 633/72 relativo all’IVA.

LE VECCHIE REGOLE
La regola per le Imposte Dirette
Ai sensi dell’articolo 43 del DPR n. 600/1973, come modificato dal D. Lgs. 9/7/1997, n. 241, gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (disposizione così modificata dall’articolo 15 del DLGS n. 241/97; in precedenza, la notifica poteva essere effettuata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo).
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, ai sensi delle disposizioni del titolo I del DPR n. 600/1973, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (in precedenza, entro il 31 dicembre del sesto anno successivo).

Le regole per l’IVA
Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti IVA devono essere notificati, ai sensi del citato articolo 57 del DPR n. 633/72, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
In caso di omessa presentazione della dichiarazione, l’avviso di accertamento dell’imposta può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Le vecchie regole sul Termine “lungo” (del decreto legge n. 223/2006) ora ABROGATE
L’articolo 37 del Dl 223, commi da 24 a 26, modifica, sia ai fini delle imposte sul reddito che ai fini Iva, la disciplina dei termini per l’attività di accertamento, incidendo, rispettivamente, sull’articolo 43 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e sull’articolo 57 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Pertanto, i termini risultano raddoppiati “quando il contribuente abbia commesso una violazione che comporta obbligo di denuncia, ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale, per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio abbiano notizia di reato perseguibile d’ufficio nell’esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, caso in cui detti soggetti sono tenuti a farne denuncia per iscritto” (circolare n. 28/E/2006).
Nella che segue riepiloghiamo le nuove scadenze, a partire dall’annualità 2001, (dal 1998 i termini di decadenza coincidono sia ai fini delle imposte sui redditi che dell’Iva)

LE NUOVE REGOLE
Le nuove regole si applicano agli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d’imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione

Art. 43 DPR 600/73 Termine per l’accertamento.
1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
3. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte

La regola per le Imposte Dirette
Ai sensi dell’articolo 43 del DPR n. 600/1973 gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Le regole per l’IVA
Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti IVA devono essere notificati, ai sensi del citato articolo 57 del DPR n. 633/72, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del primo comma dell’articolo 55 può essere notificato entro il 31
dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Luca Santi
Dottore Commercialista in Verona
luca.santi@studiosanti.co.uk

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Esecuzione in Italia delle decisioni di confisca adottate negli altri Stati della UE

it euMediante il decreto legislativo 7 agosto 2015, n.137, l’Italia ha attuato quanto stabilito dall’Unione Europea nella “decisione-quadro” 2006/783/GAI, relativa all’applicazione del principio del reciproco riconoscimento delle decisioni di confisca.

A detta decisione dell’Unione viene quindi data applicazione sul nostro territorio, fermo restando che ciò non deve risultare incompatibile con i principi dell’ordinamento costituzionale italiano in tema di diritti fondamentali, nonché in tema di diritti di libertà e di giusto processo (art.1 del citato decreto legislativo).

Scopo della “decisione-quadro” dell’Unione, adesso oggetto di attuazione, è facilitare la cooperazione tra gli Stati membri in materia di reciproco riconoscimento ed esecuzione dei provvedimenti di confisca dei proventi di determinati reati, in modo che uno Stato membro riconosca ed esegua nel proprio territorio quelli adottati da un tribunale competente in materia penale di un altro Stato membro.

Sulla base di un’apposita procedura (in cui è coinvolto il Ministero della Giustizia nonché la Corte d’Appello competente per il luogo dove si trovano i beni da aggredire, che decide in camera di consiglio), il riconoscimento in Italia avviene quando è necessario eseguire nel nostro paese le decisioni di confisca (queste ultime da intendersi come “un provvedimento emesso da un’autorità giudiziaria nell’ambito di un procedimento penale, che consiste nel privare definitivamente di un bene un soggetto”) disposte dalle autorità giudiziarie degli altri Stati membri, a condizione che tale provvedimento concerna uno dei seguenti reati, per i quali – nello Stato ove viene emesso il provvedimento – è prevista una pena detentiva non inferiore nel massimo a tre anni, senza verifica della doppia incriminabilità (art.3, comma 1):

  • associazione per delinquere;
  • terrorismo;
  • tratta di esseri umani;
  • sfruttamento sessuale dei bambini e pornografia infantile;
  • traffico illecito di stupefacenti e sostanze psicotrope;
  • traffico illecito di armi, munizioni ed esplosivi;
  • corruzione;
  • frode, compresa la frode che lede gli interessi finanziari delle Comunità europee;
  • riciclaggio;
  • falsificazione e contraffazione di monete;
  • criminalità informatica;
  • criminalità ambientale, compreso il traffico illecito di specie animali protette e il traffico illecito di specie e di essenze vegetali protette;
  • favoreggiamento dell’ingresso e del soggiorno illegali di cittadini non appartenenti a Stati membri dell’Unione europea;
  • omicidio volontario, lesioni personali gravi;
  • traffico illecito di organi e tessuti umani;
  • sequestro di persona;
  • razzismo e xenofobia;
  • furti organizzati o con l’uso di armi;
  • traffico illecito di beni culturali, compresi gli oggetti d’antiquariato e le opere d’arte;
  • truffa;
  • estorsione;
  • contraffazione e pirateria in materia di prodotti;
  • falsificazione di atti amministrativi e traffico di documenti falsi;
  • falsificazione di mezzi di pagamento;
  • traffico illecito di sostanze ormonali ed altri fattori di crescita;
  • traffico illecito di materie nucleari e radioattive;
  • traffico di veicoli rubati;
  • violenza sessuale;
  • incendio;
  • reati che rientrano nella competenza giurisdizionale della Corte penale internazionale;
  • dirottamento di nave o aeromobile;
  • sabotaggio

Al di fuori delle predette ipotesi, il riconoscimento delle decisioni di confisca è consentito solamente se i fatti sono previsti come reato dalla legge italiana (art.3, comma 2). Tuttavia, “in materia di tasse o di imposte, di dogana e di cambio, il riconoscimento della decisione di confisca non può essere rifiutato in base al fatto che l’ordinamento interno non impone lo stesso tipo di tasse o di imposte o non contiene lo stesso tipo di disciplina in materia di tasse o di imposte, di dogana e di cambio della legislazione dello Stato di emissione” (art. 6, comma 1, lettera c).

La richiesta di riconoscimento avviene sulla base di un “certificato”, compilato dalle autorità dello Stato richiedente sulla base di un modello definito dalla citata “decisione-quadro”, il quale viene trasmesso – tramite i ministeri competenti (in Italia è quello della Giustizia) – a quelle dello Stato ove la misura va eseguita (art.2).

La confisca va a colpire il provento di detti reati, ravvisabile in ogni vantaggio economico derivante dalla loro commissione (art.1).

Una volta riconosciuto il provvedimento estero, la sua esecuzione in Italia avviene secondo le leggi del nostro paese.

Il riconoscimento in Italia può sì essere rifiutato, ma solo in ipotesi molto limitate, principalmente riconducibili alle seguenti circostanze (art.6):

  • presenza di vizi formali nel “certificato” trasmesso dallo Stato emittente il provvedimento di confisca;
  • violazione del principio di “ne bis in idem”, sussistente se una decisione di confisca risulta essere già stata emessa, in via definitiva, da uno degli Stati membri dell’Unione europea per gli stessi fatti e nei confronti della medesima persona;
  • qualora dal “certificato” stesso emerga che “l’interessato non è comparso personalmente e non è stato rappresentato da un difensore o soggetto equiparato nel procedimento che si è concluso con la decisione di confisca”;
  • quando i diritti delle parti interessate, compresi i terzi in buona fede, rendono impossibile l’esecuzione della decisione di confisca, secondo la legge dello Stato italiano”;
  • quando la decisione di confisca riguarda reati che dalla legge italiana sono considerati commessi in tutto o in parte sul territorio dello Stato” (cosa foriera di verosimili paralizzanti conflitti di competenza tra autorità giudiziarie dei vari Stati, soprattutto nell’ipotesi di criminalità organizzata internazionale);
  • quando la persona, nei cui confronti deve essere eseguita una decisione di confisca, gode di immunità riconosciute dallo Stato italiano, che limitano l’esercizio o il proseguimento dell’azione penale;
  • mancanza di reciprocità nel riconoscimento delle decisioni di confisca tra lo Stato dell’autorità emittente il provvedimento e l’Italia;
  • se il provvedimento di confisca viene emanato dalle autorità di uno Stato dell’Unione in relazione a fatti commessi fuori dal suo territorio, a meno che in tali circostanze non sia comunque applicabile gli art.7 e seguenti del codice penale italiano (il quale prevede che, in determinate ipotesi, l’autorità giudiziaria italiana possa perseguire chi commette reati all’estero).

Il decreto legislativo in esame introduce infine un’apposita procedura da seguire quando sia l’autorità giudiziaria italiana ad emettere un provvedimento di confisca, da eseguire sul territorio degli altri Stati membri, cui viene richiesto di procedere (artt. da 10 a 12).

Ermenegildo Mario Appiano
Avvocato in Torino

avv.appiano@appiano.info

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BEPS e Diritto UE della concorrenza

BEPS 1Mediante due recentissime decisioni (il cui testo integrale non è ancora stato pubblicato sulla Gazzetta ufficiale della UE), la Commissione Europea ha ritenuto che sono incompatibili con il diritto comunitario – e dunque vietati – gli specifici vantaggi fiscali rispettivamente concessi dal Lussemburgo e dai Paesi Bassi alle società FIAT Finance and Trade (caso SA.38375) e Starbucks (caso SA.38374).

In buona sostanza, la Commissione ha innanzitutto ritenuto che le agevolazioni fiscali discendenti dalla condotta delle competenti autorità tributarie dei due Stati viola l’art.107 del TFUE – Trattato sul Funzionamento dell’Unione (norma che, seppure contenuta in altro trattato, vige sin dall’epoca della creazione della Comunità Europea), in quanto tali benefici costituiscono in realtà un aiuto di Stato erogato in favore di dette imprese.

Inoltre, la Commissione ha negato che sussistessero le condizioni per consentire a tali sovvenzioni pubbliche di sfuggire al divieto in questione, per effetto delle deroghe ad esso previste dalla stessa normativa comunitaria.

Il caso appare particolarmente interessante, poiché rappresenta un punto di contatto tra l’applicazione del cogente diritto comunitario della concorrenza ed il dibattito che sta avvenendo in sede OCDE (Organizzazione di Cooperazione e Sviluppo Economico, organizzazione internazionale che riunisce paesi sviluppati aventi in comune un sistema di governo di tipo democratico ed un’economia di mercato), ove si intendono combattere le strategie poste in essere dalle multinazionali per erodere la loro base fiscale impositiva (strategie definite con l’acronimo BEPS, “base erosion and profit shifting”), sfruttando le differenze esistenti tra le discipline nazionali, da un canto, e creando abili operazioni di “ingegneria fiscale” tra holdings e società controllate, dall’altra.

La Commissione Europea contesta che è dunque la condotta delle autorità nazionali ad essere stata illegittima, contrastando quest’ultima il menzionato art.107 TFUE, per cui vanno cancellati tutti i vantaggi fiscali così discendenti alle due citate società.

Secondo la Commissione, ciò discende da un ruling fiscale emesso dalla competenti autorità tributarie lussemburghese ed olandese, le quali nel caso specifico hanno ridotto artificiosamente le imposte a carico delle due società.

Osserva la Commissione che – di per sé – i ruling fiscali sono strumenti perfettamente legali: si tratta di lettere di patronage emesse dalle autorità fiscali di un paese, le quali spiegano a una determinata impresa le modalità per il calcolo delle imposte societarie o l’applicazione di alcune disposizioni fiscali speciali.

Nello specifico, però, i due ruling fiscali in esame non solo hanno avallato metodi complessi e artificiosi, allo scopo di determinare gli utili imponibili delle imprese, ma nemmeno riflettono la realtà economica.

In particolare, i due ruling fiscali hanno fissato prezzi per la vendita di beni e servizi tra società dello stesso gruppo (i cosiddetti “prezzi di trasferimento”), che non corrispondono alle condizioni di mercato. Ciò ha quindi consentito: alla società di torrefazione del caffè di Starbucks, di trasferire all’estero la maggior parte degli utili generati, per di più in paesi dove non sono tassati; alla società finanziaria di Fiat, di sottostimare gli utili da assoggettare a imposta.

In sostanza, Fiat e Starbucks hanno sì operato rispettando non solo la legge, ma anche le specifiche disposizioni applicative loro indicate dalle autorità nazionali, realizzando così in (adesso però solo più apparente) sicurezza proprio una di quelle operazioni elusive “prese di mira” in sede OCDE, ma con scarsi poteri. Interviene invece la Commissione UE a far saltare l’operazione, utilizzando tutti i forti poteri che le sono concessi dalle norme del TFUE in materia di concorrenza ed imputando alle autorità fiscali nazionali di avere proprio esse consentito alle due imprese di realizzare simili manovre e trarvi i relativi vantaggi economici

Si attende ora di esaminare nel dettaglio le due decisioni della Commissione, cosa possibile non appena saranno rese disponibili.

Inutile dire che la vicenda avrà termine solo quando la Corte di Giustizia dell’Unione si sarà pronunciata in via definitiva sui ricorsi che le due imprese di sicuro proporranno, nel cui contesto esse verosimilmente invocheranno anche il principio di tutela del legittimo affidamento, quale ultimo baluardo per evitare di dover versare alle casse erariali importi pari ai benefici fiscali di cui essere hanno goduto, , nell’ipotesi in cui la Corte dovesse avallare l’applicazione dell’art.107 del TFUE alla condotta delle autorità amministrative di Lussemburgo e Paesi Bassi.

Ermenegildo Mario Appiano

Avvocato in Torino

avv.appiano@appiano.info

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All’articolo 2929 (bis) nomination al Golden Globe della presunzione di colpevolezza

presunzioneConsiderazioni e riflessioni a margine della recente novella

Il Legislatore introduce con la norma in esame, in modo fantasioso ma altrettanto pericoloso, uno strumento potente per il creditore al quale è consentito procedere all’esecuzione forzata nei confronti di un presunto debitore senza dover preventivamente ottenere una sentenza favorevole.

Ieri, prima dell’entrata in vigore dell’art.2929 bis c.c, la costituzione di fondo patrimoniale, le donazioni, i trust costituivano negozi giuridici veri e validi, con piena efficacia tra le parti. Certo se i negozi erano simulati, i terzi creditori danneggiati dalla simulazione erano ammessi a provare la volontà maliziosa del loro debitore di sottrarre la sua garanzia patrimoniale alla successiva pretesa del creditore. Si instaurava un procedimento giudiziario ordinario nel quale entrambe le parti erano ammesse a provare le loro ragioni, e che, in caso di prova della tesi del creditore danneggiato, poteva concludersi con una sentenza del Giudice che dichiarava la inefficacia del trasferimento nei confronti del creditore procedente.

Ieri, dunque, solo a conclusione di un processo il creditore poteva soddisfarsi sul bene del debitore!

Ora, con l’entrata in vigore dell’art.2929 bis c.c., il creditore, per il solo fatto che ritenga di essere pregiudicato da una donazione, da un fondo patrimoniale, da un trust, da un vincolo, può iniziare l’esecuzione forzata senza alcun permesso del Giudice.

Oggi, dunque, il creditore può soddisfarsi sul bene del debitore indipendentemente dalla sentenza dichiarativa di inefficacia pronunciata da un Giudice a conclusione di un processo!

Il testo del nuovo disposto normativo, previsto dall’art. 12 del citato D.L 83/15, così recita: “Il creditore che sia pregiudicato da un atto del debitore, di costituzione di vincolo di indisponibilità o di alienazione, che ha per oggetto beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri, compiuto a titolo gratuito successivamente al sorgere del credito, può procedere, munito di titolo esecutivo, a esecuzione forzata, ancorché non abbia preventivamente ottenuto sentenza dichiarativa di inefficacia, se trascrive il pignoramento nel termine di un anno dalla data in cui l’atto è stato trascritto. La disposizione di cui al presente comma si applica anche al creditore anteriore che, entro un anno dalla trascrizione dell’atto pregiudizievole, interviene nell’esecuzione da altri promossa.

Dalla norma in esame si evince come al creditore titolato – ancorché non abbia preventivamente e vittoriosamente esperito l’azione revocatoria volta ad ottenere la declaratoria d’inefficacia dell’atto compiuto dal debitore in pregiudizio delle proprie ragioni creditorie – venga ugualmente data facoltà di procedere ad esecuzione forzata sui beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri che siano stati oggetto, successivamente al sorgere del credito, di un atto a titolo gratuito di costituzione di vincolo di indisponibilità o di alienazione, e come tale mirato a realizzare un’illecita limitazione o riduzione della garanzia patrimoniale generica che la legge impone sia offerta dal debitore chiamato ad adempiere alle proprie obbligazioni.

Le enormi criticità di tale normativa sono le seguenti.

Lesione del diritto di difesa del debitore e del terzo. Il Giudice potrebbe emettere una sentenza di rigetto delle ragioni del creditore, quando però la casa del debitore è stata già venduta all’asta. Ciò determinerebbe una lesione gravissima del diritto del difesa in capo al debitore e del terzo che ha ricevuto i beni.

Inversione dell’onere della prova. Il debitore ed il terzo, che ha ricevuto il bene, hanno un unico rimedio cioè quello di opporsi solo alla procedura esecutiva, e non alla causa ordinaria con tutte le garanzie di legge. Così solo in sede di eventuale opposizione il debitore, o gli altri soggetti, potranno   esercitare il proprio diritto di difesa.

Limiti nel diritto di difesa. I motivi di opposizione da parte del debitore sono limitati e di difficile prova in quanto è sufficiente che in capo al debitore sussista la consapevolezza di divenire insolvente o di rendere più difficile l’esecuzione del creditore.

Eccesso di onerosità. Il debitore ha l’unica possibilità di avviare una azione di opposizione all’esecuzione e ciò comporta che le spese processuali per l’accertamento della buona fede dello stesso saranno anticipate da quest’ultimo.

Il risultato finale della normativa in esame è molto semplice e chiaro: la perdita di efficacia dei trasferimenti a titolo gratuito come le donazioni o in veicoli legittimi quali i trust fino allo spirare del termine dell’anno dalla loro trascrizione. Sono quindi atti con che potremmo dire con efficacia procrastinata.

Cercando di fare l’identikit di chi sia il beneficiario di questa norma, andando oltre l’apparente generalità della destinazione.

Stiamo parlando di un soggetto che ha un credito, magari ipotecario, già munito di un titolo, che ha la possibilità di monitorare in tempo reale tutti i trasferimenti reali da parte del suo debitore per poter reagire tempestivamente entro l’anno.

Lasciamo perdere Joker che ha già o suoi grattacapi con Batman e neanche Mister NO che non ha speranze con 007. La soluzione è più vicina di quello che immaginate e lascio alla vostra fantasia individuarne e definirne il profilo.

La nuova normativa in esame apre possibili abusi, o indebite pressioni, in quanto potrebbe essere usata anche quando in effetti non vi siano i presupposti, una sorte di arma concessa al creditore il quale potrebbe non curarsi di avere nel proprio mirino principi cardini del nostro sistema giuridico.

Siamo alle solite.

La presunzione di colpevolezza non è mai accompagnata dalla presunzione di innocenza, che in ogni stato di diritto dovrebbe esser la norma.

Ma mi chiedo quale debitore già colpito da azioni esecutive possa pensare a nascondere i propri bene addirittura trasferendoli a titolo gratuito.

Se è quindi giusto colpire chi con atti di distrazione lede i propri creditori, attuando comportamenti inutili stupidi e illegali; egli va punito con i rimedi che l’ordinamento offre. Ma nello stesso tempo non si possono bloccare operazioni invece legittime senza che si possa reagire.

I propugnatori di questa norma sorridono affermando che esiste una tutela giurisdizionale che però è differita.

A nessuno piacerebbe esser salvato dopo la sua morte…una tutela efficace è quella immediata e non rinviata. Ciò non lo dice l’umile estensore del presente articolo ma l’art. 6 e 8 della Corte Europea dei diritti dell’uomo che ha già più volte sancito come nel caso Ravon che ognuno ha diritto a un giusto processo a un contraddittorio, insomma a vedersi riconosciute le proprie ragioni immediatamente e non quando ormai non serve più a nulla.

Giuseppe Lepore

gl@studiogiuseppelepore.it

Ragioniere commercialista in Savona

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La tassa sulla non capacita’ contributiva, ovvero diamo ai poveri ciò che è dei poveri

capacita' contributivaIl presente articolo prende spunto da alcune, già criticatissime dalla Dottrina in modo unanime, pronunce della Suprema Corte in materia di assoggettabilità ad imposta dei vincoli di destinazione non traslativi (Cass. n.3735-3886-3737/2015).

Sebbene tutti i giorni assistiamo alla deprecabile erosione delle e dalle fondamenta dei pilastri che separano il potere legislativo da quello giudiziario con deprecabili sortite degli Uni nelle competenze degli altri e viceversa, coloro i quali amano ancora credere che siano solo degli incidenti di percorso, purtroppo con Ordinanze come questa sono portati a ricredersi.

Infatti le leggi le dovrebbero fare il legislatore, il potere giudiziario dovrebbe esser deputato a presidiarne la loro applicazione.

Invero con le pronunce in materia di assoggettabilità a tassazione, dei vincoli di destinazione, i Giudici del Palazzaccio hanno dato vita ad una nuova imposta, dotata di autonomia rispetto all’imposta sulle successioni e donazioni il cui presupposto impositivo è l’istituzione dei vincoli di destinazione.

La Cassazione, nelle summenzionate sentenze, ha reiteratamente stabilito, anche qui macroscopicamente errando, l’inesistenza del trust, poiché privo del tipico elemento del trasferimento ad altro soggetto (diverso dal disponente) dei beni istituiti in trust.

Si badi bene che il caso esaminato dai Giudici non esauriva l’universum dei trust ma solo due tipologie di trust quelli di garanzia e quelli autodichiarati, la cui vera comprensione nella loro essenza avrebbe permesso di capire che erano tutt’altro che inesistenti, ma lascerò ad altro scritto l’esame degli stessi e una compiuta analisi della perfetta loro esistenza sia nell’ambito del diritto del trust che secondo la nostra ormai consolidata giurisprudenza (vedasi per tutte la Sentenza 10105 Cass. Penale del 2014).

Ritornando al tema di queste articolo, e se ciò non bastasse gli Ermellini, dopo aver “bollato” di inesistenza i trust oggetto di esame, nelle medesime sentenze stabiliscono che l’oggetto di tassazione è l’istituzione del vincolo in sé a prescindere dal fatto che vi sia o non vi sia il trasferimento del patrimonio.

I Giudici giungono dunque a ritenere applicabile l’imposta sui vincoli di destinazione in assenza di un trasferimento di beni e diritti, in quanto non si è prodotto alcun effetto traslativo ed in mancanza di un arricchimento. Il ragionamento a cui sono giunti gli ermellini si fonda su una evidente contraddizione: se l’utilità economica di cui dispone colui che ha costituito il vincolo è l’indice di capacità contributiva, non si capisce come mai il soggetto passivo sia stato individuato in colui che ha costituito il vincolo e non sul beneficiario finale di tale utilità.

Lo sviluppo argomentativo della Cassazione nelle varie ordinanze appare quantomeno forzato, in quanto insiste sull’esistenza di una imposta nuova ed autonoma in mancanza di un atto di trasferimento, di liberalità e/o di arricchimento di una sfera giudico – patrimoniale altrui, diversa da quella del disponente. Se stressassimo il ragionamento della Suprema Corte, strictu sensu, avremmo effetti dirompenti anche su altri istituti la cui qualificazione e trattamento fiscale, anche da parte della Suprema Corte, non è mai stata messa in discussione. Infatti tale imposta dovrebbe essere applicata, mutatis mutandis, anche ad altri negozi giuridici che in comune con i trusts abbiano l’effetto di porre sui medesimi un vincolo di destinazione (quali ad esempio le intestazioni fiduciarie, le istituzioni di fondi speciali per la previdenza e assistenza, le fondazioni, le iscrizioni ipotecarie, i pignoramenti etc.).

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n.48/E del 6 Agosto 2007, aveva già ampiamente spiegato – peraltro con ammirevole sforzo interpretativo – che l’imposta si applica a tutte le tipologie di trust e si applica al momento del conferimento dei beni in trust e non al momento in cui sopraggiunto il termine finale e divenute le posizioni beneficiarie quesite. Ben 8 anni prima di quanto oggi stabilito dai giudici del Palazzaccio, l’Agenzia delle Entrate – nel tentativo di evitare fenomeni di doppia imposizione – aveva chiarito che l’imposta va applicata al momento dell’atto dispositivo con cui il disponente vincola determinati beni in trust, ciò in quanto tutte le vicende del trust sono legate ad un’unica causa.

L’Amministrazione finanziaria, infatti, ha ritenuto – e ritiene tutt’ora – di non rinviare a data incerta il momento della tassazione, poiché potrebbe capitare che al momento della dotazione del trust non si conoscano i beneficiari finali.

Non è plausibile la fantasiosa ricostruzione operata dalla Corte sull’esistenza, all’interno di un unico comma, di due diverse imposte con distinti presupposti, ossia: l’imposta sulle successioni e donazioni ed una separata ed autonoma sui vincoli di destinazione in quanto la volontà del Legislatore emerge in modo chiaro ed incontestabile nell’art. 2 comma 47 DL 262/2006.

Inoltre, tale imposta creata in modo fantasioso dalla Corte si fonda su evanescenti presupposti ed è priva di soggetti passivi individuati, di un indice di capacità contributiva che viene comunemente inteso come espressivo di capacità economica, pertanto, impossibile ed ingestibile, nonché incostituzionale. Nei casi in esame, la Cassazione postula un prelievo su atti che denotano un impoverimento, una diminuzione patrimoniale, una perdita di utilità e non un’imposta incentrata sul patrimonio e prelevata in occasione di atti di trasferimento dello stesso (come nel caso di un tributo successorio).

Chiariti i punti chiave del dibattito insorto dalle distorsioni emerse nella pronunce della Suprema Corte volte a tentare di smontare timidamente, e infruttuosamente, il trust, occorre aggiungere che la nostra cultura giuridica non merita vedersi chiudere le porte sulle importanti evoluzioni conseguite fino ad oggi in materia di autonomia privata e di uguaglianza tributaria, nonché di capacità contributiva.

Giuseppe Lepore

gl@studiogiuseppelepore.it

Ragioniere commercialista in Savona

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La posizione delle Sezioni Unite della Cassazione riguardo l’elusione fiscale

elusione fiscaleIl 17 settembre 2015 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione italiana hanno reso due sentenze (numero 18213 e 18214) in materia di contratti di locazione, nelle quali si leggono tuttavia alcune indicazioni di carattere generale, che trascendono cioè lo specifico settore oggetto di tali pronunce.

                In effetti, nella seconda delle decisioni citate, Le Sezioni Unite hanno osservato che “su di un più generale piano etico/costituzionale, e nel rispetto della essenziale ratio della legge del 1998, la soluzione adottata impedisce che, dinanzi ad una Corte suprema di un Paese Europeo, una parte possa invocare tutela giurisdizionale adducendo apertamente e impunemente la propria qualità di evasore fiscale, volta che l’imposizione e il corretto adempimento degli obblighi tributari, lungi dall’attenere al solo rapporto individuale contribuente-fisco, afferiscono ad interessi ben più generali, in quanto il rispetto di quegli obblighi, da parte di tutti i consociati, si risolve in un miglior funzionamento della stessa macchina statale, nell’interesse superiore dell’intera collettività”.

                Analogamente, nella prima di dette decisioni la Suprema Corte ha espressamente enunciato il principio che “su di un più generale piano etico/costituzionale, impedisce che, dinanzi ad una Corte suprema di un Paese Europeo, una parte possa invocare tutela giurisdizionale adducendo apertamente e impunemente la propria qualità di evasore fiscale, volta che l’imposizione e il corretto adempimento degli obblighi tributari, lungi dall’attenere al solo rapporto individuale contribuente-fisco, afferiscono ad interessi ben più generali, in quanto il rispetto di quegli obblighi, da parte di tutti i consociati, si risolve in un miglior funzionamento della stessa macchina statale, nell’interesse superiore dell’intera collettività”.

                Sempre nella decisione ora in esame le Sezioni Unite hanno pure rammentato che già in passato la medesima Corte aveva già più volte affermato e applicato il principio del divieto di abuso del diritto (Cass. 18/9/2009, n. 20106; Cass. 15/10/2012, n. 17642), specie in tema di imposte, in particolare precisando che “l’esame delle operazioni poste in essere dal contribuente deve essere in ogni caso compiuto alla stregua del principio desumibile dal relativo concetto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria (in materia fiscale, ex aliis, Corte di Giustizia 21/2/2006, in causa C-255/02), secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni che, seppure realmente volute e quand’anche immuni da invalidità, risultino, alla stregua di un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che le giustifichino, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale (tra le altre, Cass. 29/9/2006, n. 21221; Cass. ss.uu. 23/12/2008, n. 30055; Cass. 9/3/2011, n. 5583; Cass. 28/6/2012, n. 10807; Cass., 30/11/2012 n. 21390, e, tra le più recenti, Cass. 6/12/2013, n. 27352)”.

Precisano ora le Sezioni Unite che “tale, generale principio «antielusivo» trovava il suo fondamento nell’art. 53 della Costituzione, la cui ratio rende ultroneo l’eventuale accertamento della simulazione o del carattere fraudolento dell’operazione, da valutare, viceversa, nella sua reale essenza, non potendo al riguardo influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, come tali quindi manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalità” (su cui anche Cass. 21/4/2008, n. 10257)”.

                Nella summenzionata sentenza del 21/2/2006 la Grande Sezione della Corte di Giustizia dell’Unione Europea si era pronunciata su un caso ove, dinanzi al giudice nazionale, era contestato il carattere elusivo di alcune operazioni di cessione di beni, che si ritenevano unicamente finalizzate ad ottenere vantaggi fiscali nel settore dell’imposta sul valore aggiunto.

                Pronunciandosi su una questione di natura pregiudiziale, la Corte UE aveva ricordato (punti da 68 a 71 della motivazione) che “secondo una giurisprudenza costante, gli interessati non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario (v., in particolare, sentenze 12 maggio 1998, causa C‑367/96, Kefalas e a., Racc. pag. I‑2843, punto 20; 23 marzo 2000, causa C‑373/97, Diamantis, Racc. pag. I‑1705, punto 33, e 3 marzo 2005, causa C‑32/03, Fini H, Racc. pag. I‑1599, punto 32).      L’applicazione della normativa comunitaria non può, infatti, estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell’ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario (v., in tal senso, in particolare, sentenze 11 ottobre 1977, causa 125/76, Cremer, Racc. pag. 1593, punto 21; 3 marzo 1993, causa C‑8/92, General Milk Products, Racc. pag. I‑779, punto 21, e Emsland‑Stärke, cit., punto 51). Questo principio di divieto di comportamenti abusivi si applica anche al settore IVA.      La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è, infatti, un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva (v. sentenza 29 aprile 2004, cause riunite C‑487/01 e C‑7/02, Gemeente Leusden e Holin Groep, Racc. pag. I‑5337, punto 76)”.

                E’ però egualmente utile rammentare che la Grande Sezione aveva altresì puntualizzato (punto 72 della medesima sentenza): “la Corte ha più volte dichiarato, tuttavia, la normativa comunitaria dev’essere certa e la sua applicazione prevedibile per coloro che vi sono sottoposti (v., in particolare, sentenza 22 novembre 2001, causa C‑301/97, Paesi Bassi/Consiglio, Racc. pag. I‑8853, punto 43). Tale necessità di certezza del diritto s’impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone loro (v., in particolare, sentenze 15 dicembre 1987, causa 326/85, Paesi Bassi/Commissione, Racc. pag. 5091, punto 24, e 29 aprile 2004, causa C‑17/01, Sudholz, Racc. pag. I‑4243, punto 34)”.

                Principio, quello della certezza del diritto, che notoriamente il nostro legislatore pare molto spesso ignorare, non solo in materia fiscale!

Il nocciolo della questione resta comunque quello di provare che, nel contesto di un’operazione contestata, sussista l’elemento elusivo.

In effetti, così si è espressa la Corte UE sempre nella sentenza citata (punti 74, 75 e 76 della motivazione): “Tutto ciò considerato, risulta che, nel settore IVA, perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale. Come ha precisato l’avvocato generale al paragrafo 89 delle conclusioni, il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove le operazioni di cui trattasi possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali. Spetta al giudice del rinvio verificare, conformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, ma senza che venga compromessa l’efficacia del diritto comunitario, se gli elementi costitutivi di un comportamento abusivo sussistano nel procedimento principale (v. sentenza 21 luglio 2005, causa C‑515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, Racc. pag. I‑7355, punto 40)”.

                Per concludere, va ancora detto che, mediante le due menzionate sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione italiana, è stata praticamente chiusa ogni ai locatori di immobili che si propongano di eludere la registrazione dei contratti di locazione, al fine di evadere poi le imposte sui relativi redditi.

Ermenegildo Mario Appiano

avv.appiano@appiano.info

Avvocato in Torino

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