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Archives for Contenzioso tributario

Reclamo mediazione obbligatorio se la lite non supera i cinquanta mila Euro

Una delle novità contenute nel D.L.n°50/2017, art.10 è sicuramente rappresentata dalla variazione in aumento del valore della lite da ventimila a cinquanta mila euro a cui è strettamente subordinata la possibilità di  attivazione dell’istituto del reclamo-mediazione espressamente previsto dall’art.17 bis del D.lgs.n°546/1992. Ai sensi dell’art.10, comma 2 del richiamato D.L. n°50/2017 l’entrata in vigore della nuova previsione normativa è stata fissata al 1°gennaio 2018. Per cui, tutti gli atti impugnabili  notificati dopo il 1°gennaio 2018 saranno reclamabili considerando la nuova soglia dei cinquanta mila euro a cui deve essere ricondotto il valore della controversia. Il presente articolo, partendo proprio dalla modifica ultima apportata alla previgente versione dell’art.17 bis del D.lgs.n°546/1992, in vigore dal 1°gennaio 2018, analizza le peculiarità principali dell’istituto del reclamo-mediazione esteso da ultimo anche al comparto dei tributi locali, non potendo prescindere dall’analisi dei limiti e delle criticità riconducibili a tale istituto.

La normativa di riferimento. L’art.17 bis del D.lgs.n°546/1992:

L’istituto del reclamo- mediazione disciplinato dal più volte richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’art.39, comma 9 del D.L.n°98 del 06/07/2011 con l’evidente intento da parte del legislatore di “deflazionare” il contenzioso tributario. In altre parole, disporre l’attivazione obbligatoria di un istituto in grado di definire la lite potenziale prima ancora di attivare l’azione giudiziale davanti al Giudice tributario. Non è un caso che l’istituto in commento sia annoverato tra i cosiddetti istituti deflattivi del contenzioso davanti alle Commissioni tributarie attraverso il quale il legislatore ha cercato per quanto possibile di ridurre il carico delle liti tributarie potenziali.

Volendo fare espresso riferimento al testo normativo vigente prima della richiamata novella ultima disposta dal D.L.n°50/2017 rileva segnalare che la previsione normativa di cui al più volte richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 prevedeva espressamente, già da qualche anno, l’obbligo di mediazione/reclamo per i tributi erariali nonché per tutti i tributi riconducibili all’Amministrazione finanziaria.

In particolare, l’art.17 bis, comma 1 del ridetto Decreto, disponeva testualmente nella sua previgente versione: “Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro  relativi ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’art.48.” Il successivo comma 2 della stessa norma, dispone, continuando: “la presentazione del reclamo mediazione è condizione di improcedibilità del ricorso. In caso di deposito del decorso del termine di novanta giorni  di cui all’art.9, l’Agenzia delle entrate in sede di rituale costituzione in giudizio, può eccepire l’improcedibilità del ricorso  e il presidente se rileva l’improcedibilità rinvia la trattazione per consentire la mediazione”.

Secondo quanto espressamente previsto dal successivo comma 7 dello stesso art.17 bis del D.lgs.n°546/1992: “il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione completa della rideterminazione della pretesa. L’organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto, né l’eventuale proposta  di mediazione avuto riguardo, formula d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo alla eventuale incertezza  delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa al principio di economicità dell’azione amministrativa. L’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi. Si applicano le disposizioni dell’art.48 per quanto compatibili. Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata  conclusa  la mediazione, il reclamo  produce gli effetti  del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data. Ai fini  del computo del termine di novanta giorni, si applicano le disposizioni sui termini processuali. La riscossione e il  pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto  di reclamo  sono sospesi fino alla data  dalla quale decorre il termine di ci  all’art.22, fermo restando  che in assenza di mediazione sono dovuti  gli interessi previsti  dalle singole leggi  d’imposta. La sospensione non si applica  nel caso di improcedibilità di cui al comma  2″.

La ratio che rinviene dalla lettura testuale della previsione normativa di cui sopra che ha mosso il legislatore è sicuramente configurabile nella volontà dello stesso di attivare una sorta di “filtro preventivo” capace di ridurre il contenzioso tributario potenziale assicurando in chiave deflattiva una minore incidenza dei ricorsi davanti alle Commissioni tributarie allorquando la controversia ha ad oggetto un valore che non  supera i ventimila euro (soglia di valore iniziale).

Rileva precisare, ove ce ne fosse bisogno per ragioni di chiarezza che quando si parla di valore della controversia si deve necessariamente fare riferimento all’imposta pura a cui è riconducibile la debenza tributaria dell’ente impositore al netto di sanzioni e interessi che non vanno  pertanto considerati ai fini della determinazione complessiva  del valore della lite.

Si tratta in sostanza  di un istituto già operativo da qualche anno che non ha mancato di dare i suoi frutti in senso deflattivo accentuando se vogliamo una reciproca collaborazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria, finalizzata a trovare un accordo stragiudiziale o preventivo che da una parte mette  sicuramente il contribuente al riparo dalla necessità di interfacciarsi in sede giudiziale  con il Giudice tributario, rischiando di subire nelle more del giudizio di merito le conseguenze negative rinvenienti dall’attivazione di procedimenti esecutivi o di ganasce fiscale qualora non riesca ad ottenere  dal Collegio tributario adito la sospensione dell’esecuzione dell’atto opposto; non potendosi sottrarre ne anche dall’alea tipica del giudizio tributario e non solo.

Inizialmente l’applicabilità dell’istituto de qua era stata prevista solo per gli atti impositivi emessi e notificati dall’Amministrazione finanziaria; pertanto,la mancata presentazione dello stesso era sanzionata con la dichiarazione di inammissibilità rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, precludendo ciò la  possibilità di difesa del contribuente-ricorrente.

La modifica legislativa sopravvenuta con l’art.1 comma 611 lett. a) della L.n°147/2013 ha eliminato la previsione normativa d’inammissibilità prevista dalla prima versione dell’art.17 bis comma 2 del D.lgs.n°546/1992  disponendo la presentazione del ricorso quale condizione di procedibilità.

Con l’intento di deflazionare il contenzioso tributario il richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992  già nella sua versione iniziale prevedeva e disciplinava uno speciale procedimento amministrativo da espletare in via preventiva prima dell’attivazione del giudizio di primo grado. L’importo iniziale entro cui era attivabile il reclamo mediazione era stato fissato a venti mila euro.

Tale procedimento amministrativo era disciplinato mediante il richiamo espresso agli artt.12, 18, 19, 20 e 21 e 22 del più volte richiamato D.lgs.n°546/1992 in quanto con lo stesso compatibili, con l’effetto di obbligare il proponente alla redazione di un atto introduttivo completo di tutti i requisiti formali  richiesti dall’art.18 del D.lgs.n°546/1992 per il ricorso, senza possibilità di modifica dello stesso ma con la possibilità contestuale di formulare una proposta di mediazione alla controparte ossia all’ufficio impositore che aveva emesso l’atto.

La modifica legislativa disposta dall’art.9, comma 1 lett. l) del D.lgs.n°156/2015 “Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario” ha interessato anche l’istituto deflattivo di cui si tratta andando a modificare  il suo ambito di applicazione oggettivo e soggettivo.

In particolare, per quanto riguarda l’ambito oggettivo il novellato art.17 bis specifica espressamente che non sono reclamabili le controversie di valore indeterminabile e gli atti aventi ad oggetto il recupero di aiuti di Stato mentre, al contrario, a prescindere dal valore è stata prevista la possibilità di reclamo degli atti relativi al classamento e all’attribuzione della rendita catastale.

Per quello che riguarda l’ambito soggettivo l’istituto de qua è stato sia pure ex post esteso a tutti gli enti impositori non esclusi gli enti locali.

Per cui, dal 1° gennaio 2016 la mediazione tributaria è stata estesa anche agli atti emessi e notificati dagli Enti locali, dalle Dogane nonché dall’Agenzia delle entrate riscossione (già Equitalia SPA) il cui valore non superava i ventimila euro.

-La natura giuridica e le caratteristiche del reclamo mediazione. La funzione deflattiva rispetto al  contenzioso tributario:

L’attivazione dell’istituto del reclamo-mediazione nel processo tributario attraverso l’inserimento di cui al più volte richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 ha alimentato non pochi dubbi e perplessità interpretative.

In particolare, il richiamo espresso al reclamo- mediazione di cui all’art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 porta all’attivazione di un istituto procedimentale finalizzato a scongiurare la lite attraverso la sollecitazione dell’annullamento totale o parziale dell’atto in sede amministrativa e pre-contenziosa.

Volendo focalizzare la natura giuridica dell’istituto in esame possiamo dire che si tratta in sostanza  di un’istanza obbligatoria di autotutela in concomitanza della quale il contribuente-istante evidenzia l’illegittimità della pretesa impositiva azionata dall’ufficio. Si tratta, pertanto di un istituto attraverso il quale  il contribuente formalizza in fase pre-contenziosa l’obbligo da parte dell’ufficio di verificare se l’autotutela sia o meno esercitabile.

In altre parole, possiamo dire che il reclamo rappresenta un’istanza obbligatoria di autotutela attraverso la quale il contribuente-istante denuncia l’illegittimità della pretesa impositiva azionata dall’ufficio.

Tuttavia, la qualificazione giuridica di tale istituto ha alimentato in dottrina non pochi dubbi interpretativi  riconducibili anche e soprattutto alla sua duplice funzione.

La prima, è quella di risolvere in via amministrativa la controversia in oggetto; la seconda funzione è quella che in caso di diniego da parte dell’Amministrazione finanziaria  fungere da atto introduttivo con il quale si da impulso al giudizio tributario davanti alla Commissione tributaria adita.

Tale duplice valenza ha alimentato in dottrina il problema di capire se tale istituto ha natura amministrativa o giurisdizionale. In merito si sono delineate due correnti di pensiero contrapposte.

La prima ritiene che il reclamo debba essere considerato un’istanza preventiva obbligatoria di autotutela. La suddetta tesi si fonda essenzialmente  su due elementi di fondo:a) il dato testuale della norma e la struttura del procedimento di reclamo. Secondo il dettato normativo dell’art.17 bis del più volte richiamato D.lgs.n°546/1992 l’istituto del reclamo e finalizzato “all’annullamento totale o parziale dell’atto contro cui è proposto” finalità quest’ultima perfettamente coincidente con quella perseguita con l’istanza di annullamento in autotutela.

Altra parte della dottrina diversamente ritiene attribuibile all’istituto in commento natura giurisdizionale non potendo    essere    considerato   un  atto diverso dal    ricorso introduttivo con il quale  viene   dato impulso al procedimento giurisdizionale tributario. Ciò in ragione del fatto che sebbene la denominazione reclamo faccia evidentemente riferimento alla funzione di accesso immediato alla fase amministrativa, tuttavia il contenuto e la forma dell’atto stesso osservano pedissequamente la previsione normativa di cui all’art. 18 del D.lgs.n°504/1992.

-L’estensione del reclamo-mediazione ai Tributi Locali. Alcune criticità:

Con l’entrata in vigore del già richiamato D.L.n°156 del 2015, art.9 (Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario”) l’istituito del reclamo di cui al più volte richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 è stato esteso anche al comparto dei tributi locali, agli atti emessi e notificati dalle Dogane nonché agli atti dell’Agenzia delle entrate riscossione (gia Equitalia SPA).

Infatti, dal 1° gennaio 2016 si è passati all’obbligo di espletamento del tentativo di mediazione anche con riguardo ai tributi di spettanza comunale e degli altri enti territoriali fissando inizialmente una soglia massima di venti mila euro da ultimo estesa a cinquanta mila euro.

Per cui, chiunque vuole impugnare innanzi al Giudice tributario un atto impositivo emesso e notificato dal Comune deve necessariamente osservare il dettato normativo di cui al richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 qualora trattasi di una questione impositiva il cui valore (al netto delle sanzioni e interessi) non superi i cinquanta mila euro. Diversamente, il ricorso introduttivo risulterà improcedibile.

E’ quanto ha disposto il Decreto attuativo in materia di fiscalità locale relativamente al processo tributario che ha fatto in modo che la valenza di filtro in chiave deflattiva dell’istituto in commento non fosse una prerogativa riconducibile unicamente ai tributi erariali volendo il legislatore ridurre non solo il contenzioso tributario erariale ma anche quello relativo al novero della fiscalità locale almeno per quello che riguarda le controversie di piccolo e medio valore.

A partire dal 1° gennaio 2016 tutte le controversie tributarie rientranti nella soglia di riferimento espressamente indicata dalla normativa di cui sopra sono state necessariamente attratte dall’obbligo di reclamo e mediazione di cui all’art.17 bis del D.lgs.n°546/1992, potendosi pertanto la lite solo potenziale risolversi in sede stragiudiziale in caso di accordo tra le parti;  senza pertanto  ricorrere necessariamente all’intervento del Giudice tributario. A trarre maggiore beneficio dall’attivazione dell’istituto de quo sonno state principalmente le controversie di valore modesto non superiore agli euro 2.500,00.

Dal punto di vista procedurale rileva segnalare che il ricorso presentato dalla parte ricorrente diventa procedibile solo una volta decorsi 90 giorni dalla data di notifica dell’atto stesso all’ente impositore senza che il Comune abbia palesato la volontà di addivenire ad un accordo bonario previa riduzione parziale o totale della propria pretesa impositiva.

A parere di chi scrive, il meccanismo che si intravede nella volontà del legislatore di estendere tale istituto anche ai tributi comunali è quello più espressamente dell’esercizio di un potere di autotutela dello stesso ente impositore che va pertanto stimolato e incoraggiato anche con l’obbiettivo di responsabilizzare le amministrazioni comunali a rivedere i propri errori prima dell’intervento del giudice tributario.

Nel caso in cui la mediazione si concluda favorevolmente il contribuente è tenuto a versare l’importo concordato (o comunque il pagamento della prima rata in caso di dilazione) entro e non oltre venti giorni  dalla data di sottoscrizione dell’accordo. In tal caso, le sanzioni tributarie saranno ridotte al 35% del minimo previsto ex lege. Durante i 90 giorni iniziali previsti dal più volte richiamato art.17 bis per concludere la mediazione, la riscossione delle somme dovute in considerazione dell’atto impositivo oggetto di contestazione resterà sospesa facendo salva la possibilità di cumulo del ridetto periodo con il periodo feriale.

Al di là degli aspetti meramente procedurali di cui al più volte richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 in ordine ai quali i Comuni impositori dovranno necessariamente impostare il loro operato, rileva evidenziare che l’attivazione dell’istituto del reclamo e mediazione ha implicato almeno sulla carta una necessaria riorganizzazione interna  degli stessi comuni i quali sono stati costretti ad attivarsi in sede di organigramma, al fine di potere assicurare all’ente impositore l’attivazione di un ufficio ad hoc destinato al vaglio preventivo di tutte le proposte transattive rientranti nell’obbligo di mediazione e reclamo al di sotto dei venti mila euro.

Trattasi di un esigenza a cui ha già ottemperato l’Agenzia delle entrate la quale a seguito dell’entrata in vigore dell’obbligo di mediazione per i tributi erariali ha predisposto un apposito ufficio finalizzato a verificare la fattibilità degli  accordi conciliativi con il contribuente nelle more dei novanta giorni previsti dalla normativa di riferimento. L’ampio potere organizzativo demandato ai Comuni fa ritenere che la struttura operativa può essere ricondotta anche al singolo responsabile del tributo il quale può essere legittimato  a esaminare il reclamo.  Nei Comuni di piccole e medie dimensioni è molto probabile che l’ufficio che emette l’atto sia quello chiamato a riesaminarlo ex post in sede di recalmo. Tale previsione è giustificata dal fatto che gli enti locali ed in particolare i Comuni impositori il più delle volte non hanno personale qualificato in misura sufficiente per creare strutture svincolate e autonome dall’ufficio tributi che ha emesso l’atto impositivo opposto.

Del resto, la creazione ad hoc di tali uffici potrebbe implicare l’attribuzione di una posizione dirigenziale o di posizione organizzativa con inevitabili maggiori costi per l’ente locale.

Pertanto, quello organizzativo sarà un problema che riguarderà soprattutto i comuni piccoli e medi per i quali non sarà assolutamente facile  rivedere l’organizzazione interna.

Tutto ciò rischia di vanificare in concreto l’intento deflattivo che il legislatore ha voluto dare alle controversie riferite ai tributi comunali.

-La novità ultima disposta dal D.L. n°50/2017. Aumento dell’importo a euro cinquanta mila:

L’art.10 del D.L. 24 aprile 2017 n°50, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 giugno 2017, n°96 (di seguito: art.10), ha modificato da ultimo la disciplina del reclamo- mediazione di cui al più volte richiamato art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 estendendo pertanto da venti mila a cinquanta mila euro la soglia di valore delle liti che delimita l’ambito di applicazione dell’istituto deflattivo in esame, escludendo espressamente le controversie riferite a tributi che sulla base del diritto comunitario costituiscono risorse proprie tradizionali.

L’art.10 sopra richiamato ha inoltre esteso agli agenti della riscossione la limitazione della responsabilità contabile ai fatti e alle omissioni commessi con dolo nell’ambito della procedura di mediazione tributaria, originariamente prevista per i rappresentanti dell’ente impositore che concludono la mediazione o accolgono il reclamo.

Con la Circolare n°30 del 22/12/2017 dell’Agenzia delle entrate – Direzione Centrale Affari Legali ha fornito chiarimenti in ordine alle ridette modifiche, ferme restando, per le parti dell’istituto rimaste invariate, l‘indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi.

Il più volte richiamato art.10, comma 1 nel disporre che  all’art.17 bis comma 1 del D.lgs.n°546/1992 le parole: “venti mila euro” sono sostituite dalle seguenti: “cinquanta mila euro”, ha esteso l’ambito di applicazione del reclamo-mediazione alle controversie di valore non superiori a cinquanta mila euro nell’evidente intento di ampliare la sua funzione deflattiva rispetto al contenzioso tributario fino ad un importo ritenuto congruo per una previa gestione in sede amministrativa.

Ai fini della precisa delimitazione della nuova soglia di applicazione della procedura risulta essenziale la corretta determinazione del valore della controversi sulla base dei consueti criteri normativi e di prassi richiamati nello stesso D.lgs.n°546/1992. A tal proposito, rilevano pertanto le disposizioni di cui al comma 2 dell’art.12 del D.lgs.n°546/1992[1] espressamente richiamato dallo stesso art.17 bis, comma 1 dello stesso decreto.

In considerazione del carattere impugnatorio del processo tributario il valore della lite deve essere determinato sulla base non dell’importo accertato bensì di quello contestato con riferimento al singolo atto opposto.

Pertanto, il valore della controversia dovrà essere individuato con riferimento specifico a ciascun atto impositivo  opposto ed è dato dall’importo del tributo contestato a mezzo del ricorso introduttivo al netto di sanzioni ed interessi.

In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni il valore della controversia è invece dato dalla somma delle sanzioni contestate.

Per le controversie riguardanti il diniego espresso o eventualmente tacito riferito alla restituzione di tributi – che il comma 6 dell’art.17 bis espressamente ricomprende nell’ambito di applicazione del reclamo mediazione- il valore corrispondente sarà pari all’importo del tributo richiesto a rimborso al netto degli accessori di legge; qualora la richiesta di rimborso dovesse riguardare più annualità, il valore della lite è dato dal tributo richiesto a rimborso rapportato a ciascun periodo d’imposta.

Rileva altresì segnalare che l’istituto del reclamo mediazione si applica anche nel caso in cui in sede di autotutela parziale l’amministrazione finanziaria riduce l’importo del tributo accertato al di sotto dei cinquanta mila euro purchè ciò avvenga in pendenza dei termini per la proposizione del ricorso (Circ. n°33/E del 03/08/2012).

L’istituto deflattivo diversamente non trova applicazione nel caso in cui tale riduzione abbia luogo dopo la notifica del ricorso introduttivo.

-L’entrata in vigore della nuova disciplina:

La novità ultima disposta dal più volte richiamato D.L. n°50/2017 riferita all’innalzamento della soglia da venti  mila a cinquanta mila euro è entrata in vigore il 1°gennaio 2018.

In particolare, la previsione normativa di cui all’art.10, comma 2° del ridetto D.L. n°50/2017 dispone espressamente che:“ le modifiche di cui al comma 1 si applicano agli atti impugnabili notificati a decorrere dal 1 gennaio 2018”.

Ovviamente il dies a quo è riconducibile alla data di ricevimento dell’atto da parte del soggetto destinatario; per cui, se un atto è stato spedito prima del 1° gennaio 2018 ma ricevuto dal contribuente dopo tale data opererà la soglia dei cinquanta mila euro; se si tratta di un caso di silenzio rifiuto, la soglia dei cinquanta mila euro opera per i rifiuti taciti con riferimento ai quali “alla data del 1°gennaio 2018, non sia interamente decorso il termine di novanta giorni dalla presentazione della domanda di restituzione”.

Con espresso riferimento alla data di notifica dell’atto opposto, possiamo dire che la notifica si considera perfezionata al momento della ricezione dell’atto stesso da parte del soggetto destinatario (Circ. n°9/E del 2012).

-La limitazione di responsabilità dell’Agente della riscossione:

Altra novità disposta dal più volte richiamato art.10 del D.L.n°50/2017 è quella che riguarda la modifica dell’art.39, comma 10 del D.L. 06/07/2011, n°98 convertito con modificazione dalla L.n°111/2011 che ha esteso l’obbligo del reclamo mediazione di  cui al più volte citato art.17 bis nella sua ultima versione anche ai rappresentanti dell’agente della riscossione. La modifica può essere considerata coerente e in sintonia con l’estensione del reclamo-mediazione agli atti emessi dall’agente della riscossione operata dall’art.9, comma 1 lett.l) del D.L. n°156/2015.

L’esclusione del reclamo-mediazione per i tributi costituenti risorse tradizionali dell’Unione europea:

Da ultimo,la previsione normativa di cui all’art.10, comma 3 del ridetto D.L. n°50/2017 ha aggiunto all’art.17 bis del D.lgs.n°546/1992 il comma 1 bis in cui è disposto testualmente: “ sono esclusi dalla mediazione i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all’art.2 paragrafo1 lett.a) della decisione 2014/335/UE Euratom del Consiglio del 26 maggio 2014”.

Ne deriva che, secondo la previsione normativa di cui sopra l’istituto del reclamo-mediazione non può essere applicato alle controversie relative alle risorse proprie tradizionali comunitarie quali per esempio, “prelievi, premi,importi supplementari o compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune o altri dazi fissati o da fissare  da parte delle istituzioni dell’Unione sugli scambi con paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che rientrano nell’ambito  di applicazione del trattato che istituisce la Comunità europea del carbone e dell’acciaio, nonché contributi e altri dazi previsti nell’ambito dell’organizzazione comune dei mercati nel settore dello zucchero”.

Pertanto, è stato previsto anche per l’istituto del reclamo-mediazione il principio di indisponibilità dei tributi costituenti risorse proprie comunitarie già previsto in altre discipline nazionali.

In conclusione, possiamo dire che l’aumento della soglia di valore a cui è subordinata l’attivazione del reclamo non può che incidere positivamente sulla funzione deflattiva dell’istituto.

Tuttavia, indipendentemente dalla forbice più ampia entro cui saranno attratte sicuramente un numero maggiore di controversie l’istituto in esame sconta ancora oggi una serie di limiti riconducibili alla necessità di assicurare le dovute garanzie in sede procedimentale in relazione alla struttura amministrativa che dovrà curare la mediazione. In altre parole, è necessario assicurare quella necessaria e imprescindibile terzietà dell’organo chiamato a decidere sull’ all’accoglimento o meno della mediazione. Consentire (soprattutto  per i tributi locali) che l’ufficio che deve decidere sulla proposta di mediazione sia lo stesso che ha emesso l’atto in contestazione rischia inevitabilmente di vanificare la ratio dell’istituto in esame precludendo ciò totalmente o parzialmente la sua funzione deflattiva.

Avv. Giuseppe Durante
Tributarista –  Docente a contratto in Diritto Tributario presso l’Università L.U.M. Jeann Monnet di Bari
Esperto di Fiscalità Locale e Contenzioso Tributario – Pubblicista
info@avvocatodurante.it

 

[1] Al citato art.12, comma 2, D.lgs. n°546/1992 è previsto che «Per le controversie di valore fino a tremila euro le parti possono stare in giudizio senza assistenza tecnica. Per valore della lite si intende l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste».

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E’ priva di capacita’ processuale la societa’ cancellata dal registro delle imprese prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio tributario

In tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con  conseguente estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio di primo grado determina il difetto di capacità processuale nonché il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore, sicchè eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell’azione, consegue l’annullamento senza rinvio, ex art.382 c.p.c, della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo nel caso di specie un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito trattandosi di impugnazione improponibile, poiché l’inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d’ufficio. E’ quanto ha disposto la Suprema Corte di Cassazione in concomitanza dell’Ordinanza n°23029 del 02/10/2017. La pronuncia in commento depositata dai Giudici di Palazzaccio risulta particolarmente interessante nel panorama societario poiché in essa la Corte ha fatto chiarezza su un duplice principio; il primo, si riferisce alla mancata “valenza giuridica” dell’atto impositivo emesso nei confronti  di un soggetto  che non esiste più; il secondo, riguarda gli “effetti processuali “ derivanti dall’estinzione ex ante di una società con conseguente improponibilità del ricorso introduttivo.

–  Il caso:

La questione posta al vaglio dei Giudici di Legittimità rinviene nel caso di specie dalla notifica di un avviso di accertamento IRPEF e Addizionale regionale e addizionale  comunale riferito al periodo d’imposta 2007 emesso e notificato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze a carico di alcuni soci di una SNC.

In particolare, l’ente impositore contestava alla SNC un maggior reddito accertato rinveniente dalla rettifica della plusvalenza originata dalla cessione dell’azienda alla SRL acquirente. Facendo seguito al rigetto del ricorso introduttivo i soci della SNC accertata presentavano nei termini di legge rituale  atto di appello con il quale in sede di gravame gli appellanti lamentavano i motivi di censura del giudicato di prime cure evidenziando pertanto l’illegittimità dell’atto impositivo emesso e notificato dall’Agenzia delle entrate. Facendo seguito all’udienza di trattazione il giudice di appello confermava il giudicato di prime cure, disponendo anche in sede di gravame la legittimità dell’avviso di accertamento IRPEF + addizionali opposto.

In particolare, il Collegio tributario di secondo grado riteneva che la questione relativa al diritto societario non potesse essere rimessa in discussione poiché il reddito della snc derivava da un avviso di accertamento contro il quale la società facente capo agli stessi soci non aveva formalizzato alcuna rituale opposizione nei termini di legge, implicando ciò la definitività dell’atto impositivo.

Successivamente, con due specifici motivi di ricorso i soci della SNC chiedevano l’intervento dei Giudici di Legittimità evidenziando nel proprio atto di parte la violazione delle norme relative alla notifica dell’avviso di accertamento destinato ad una società cessata, implicando ciò una evidente omissione su un fatto decisivo per la controversia chiaramente rilevabile d’ufficio, segnalando pertanto i soci che la società in questione risultava cancellata dal registro delle imprese da gennaio del 2008; pertanto prima della notifica dell’avviso di accertamento IRPEF formalizzata dall’Amministrazione finanziaria solo nell’ anno 2012.

Ne deriva che la pretesa tributaria erariale contenuta nell’atto impositivo era stata fatta valere nei confronti di un soggetto ormai definitivamente estinto, non essendo applicabile nel caso di specie il sopravvenuto D.lgs.n°175/2014, art.28, comma 4 recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società che risultano cancellate dal registro delle imprese[1].

I Giudici di Palazzaccio facendo seguito all’udienza di discussione si riservavano per la decisione.

-La Sentenza N°23029 del 02/10/2017 della Corte di Cassazione:

In ambito societario l’estinzione di una società (società in nome collettivo nel caso di specie) derivante dalla cancellazione della stessa dal registro delle imprese implica in sede giudiziale il difetto di capacità processuale della società nonché il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ultimo liquidatore.

Nella casistica in esame posta al vaglio dei Giudici di Legittimità la sopravvenuta incapacità processuale della snc configurabile già prima della notifica dell’avviso di accertamento opposto ha implicato inevitabilmente la declaratoria di improponibilità del ricorso introduttivo, richiamando i Giudici di Palazzaccio l’applicazione della previsione normativa di cui all’art.382, comma 3 c.p.c in cui è testualmente disposto che: la Corte adita “ se riconosce che il giudice del quale si impugna il provvedimento e ogni altro giudice difettano di giurisdizione, cassa senza rinvio. Egualmente provvede in ogni altro caso in cui ritiene che la causa non poteva essere proposta o il processo proseguito”.

E’ quanto hanno disposto i Giudici della Suprema Corte di Cassazione avendo rilevato per tabulas il difetto di capacità processuale della società risultata estinta nel 2008; quindi già prima di ricevere dall’Amministrazione finanziaria l’avviso di accertamento opposto notificato solo nel 2012. Ne deriva che, il  ridetto difetto di capacità processuale della Snc ha implicato inevitabilmente l’improponibilità di tutti gli atti  successivi  al ricorso posti in essere dalla stessa società in sede giudiziale; prima di tutti, del ricorso introduttivo con la quale si è dato impulso all’azione giudiziale innanzi al Giudice tributario di prime cure.

La possibilità di assumere la veste di parte nel processo tributario implica necessariamente la titolarità da parte del soggetto che decide di agire in sede giudiziale sia esso persona fisica sia persona giuridica, di una capacità processuale imprescindibile poiché la stessa legittima il soggetto procedente a compiere tutta una serie di atti cosiddetti processuali finalizzati essenzialmente a veicolare l’azione giudiziale intrapresa verso il raggiungimento dell’obbiettivo finale; ossia, l’accoglimento della domanda giudiziale con conseguente annullamento dell’atto opposto[2].

La dottrina processualista accoglie come è noto una nozione cosiddetta  formale di parte nel processo.

Parti nel processo (anche in quello tributario disciplinato dai D.lgs.n.ri 545/1992 e 546/1992) sono semplicemente i contendenti, cioè coloro che hanno portato la controversia davanti al Giudice. Il concetto di parte in senso formale non ha pertanto natura di filtro, dal momento che può essere considerata parte chiunque abbia la capacità di fare valere in sede giudiziale o meglio giudizialmente i propri diritti. Sarà poi l’esame della causa nel merito a fornire gli elementi per stabilire se l’attore sia effettivamente titolare della situazione giuridica reclamata e se il provvedimento sia stato  richiesto verso la giusta controparte.

In particolare, quando si parla di capacità processuale in senso stretto, deve intendersi l’attitudine del soggetto a proporre in nome proprio o anche in nome altrui la domanda giudiziale secondo le norme contenute nel D.lgs.n°546/1992.

Con riferimento alla casistica  di cui si tratta posta al vaglio dei Giudici di Cassazione, l’estinzione della Snc rinveniente dalla cancellazione ex ante della stessa dal registro delle imprese prima ancora che la Snc ricevesse l’avviso di accertamento IRPEF + addizionali ha implicato inevitabilmente  la perdita da parte della società accertata di qualsiasi titolarità giuridica pregiudicando ciò la possibilità anche in sede giudiziale di potere lamentare al Giudice adito la lesione di un diritto di cui non si può  più essere titolari.

In altre parole, l’estinzione della SNC ricorrente prima ancora che la stessa fosse accertata dall’Amministrazione finanziaria ha inevitabilmente implicato l’inesistenza giuridica della stessa che non poteva pertanto essere più destinataria di una pretesa impositiva da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Per le stesse motivazioni la Suprema Corte ha rilevato l’improponibile del ricorso introduttivo così come formalizzato dalla società ricorrente poiché già in sede di ricorso la stessa società era ormai priva di qualsiasi capacità processuale nei termini sopra richiamati implicando ciò il difetto della stessa azione giudiziale  così come espletata in primo grado.

E’ questa, se vogliamo,  la ratio principale che ha indotto i Giudici di Legittimità sia pure ex post a rilevare giustamente un vizio insanabile originario del processo tributario che avrebbe dovuto portare  da subito il Giudice adito in prime cure ad una declinatoria di merito trattandosi di opposizione improponibile per inesistenza giuridica della società ricorrente.

Da qui, l’annullamento senza rinvio ex art.382, comma 3 c.p.c della sentenza impugnata con ricorso per cassazione.

Considerazioni conclusive:

La pronuncia in commento così come depositata dai Giudici di Cassazione, a parere di chi scrive, rileva poiché in essa sono configurabili due principi giurisprudenziali degni di nota.

In primis,l’orientamento giurisprudenziale palesato dai Giudici di Palazzaccio ha disposto  nel caso di specie la mancanza di “efficacia giuridica” di un avviso di accertamento notificato nei confronti di una società che non esiste più poiché cancellata ex ante dal registro delle imprese. Per cui, l’ente impositore non può far valere una pretesa tributaria nei confronti di un soggetto che risulta definitivamente estinto. Diversamente, è fatta salva la possibilità per l’ente impositore di esigere la pretesa erariale direttamente nei confronti dei soci della snc. Nel caso di specie, pertanto l’avviso di accertamento IRPEF + addizionali emesso e notificato dall’Amministrazione finanziaria è stato destinato ad un soggetto non più esistente e, pertanto, privo di qualsiasi valenza giuridica[3].

Tale assunto vale ancora di più in considerazione della mancata applicabilità alla casistica in esame della normativa contenuta nel D.lgs.n°175 del 2014, art. 28, comma 4  in cui è contenuta la disciplina recante le disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese.

In particolare, il Decreto sopra richiamato non ha valenza interpretativa (neppure implicita) né tanto meno efficacia retroattiva; per cui il differimento quinquennale degli effetti derivanti dall’estinzione della società riconducibili alla previsione normativa di cui all’art.2495 c.c. comma 2[4] che opera unicamente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria nonché degli altri enti creditori o dediti all’attività di riscossione come indicati nello stesso comma, si applica esclusivamente nei casi  in cui la richiesta di  cancellazione  della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento)  sia presentata in vigenza della nuova disciplina contenuta nel ridetto D.lgs.n°175 del 2014 o successivamente. In tal senso, si è espressa ampia Giurisprudenza di Cassazione[5].

In secundis, i Giudici di Legittimità hanno ribadito nell’occasione un principio già palesato in altre pronunce sia pure con riferimento ad altre tipologie di enti collettivi (società di capitali, società di persone, associazioni non riconosciute) e comunque riferito a diverse tipologie di atti impositivi (cartelle di pagamento, avvisi di accertamento).Ossia, in tema di contenzioso tributario la cancellazione dal registro delle imprese con conseguente estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e quindi prima dell’instaurazione del giudizio di primo grado implica inevitabilmente il difetto della sua capacità processuale e pertanto, il difetto di legittimazione a rappresentarla in giudizio da parte dell’ex liquidatore; sicchè, eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell’azione ne deriva l’annullamento senza rinvio ex art.382 c.p.c della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo nel caso di specie un vizio originario del processo che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito trattandosi di impugnazione improponibile poiché l’inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d’ufficio (Cass.5736/16; 20252/15;21188/14).

In considerazione dei principi sopra esposti i Giudici di Legittimità hanno ritenuto errato il giudicato di seconde cure fondato essenzialmente sulla pretesa “vincolativa” dell’avviso di accertamento IRPEF + addizionali emesso e notificato dall’Amministrazione finanziaria divenuto definitivo secondo il Giudice di appello a causa della mancata opposizione dello stesso da parte della SNC nel termine perentorio di cui all’art.18 del D.lgs.n°546/1992.

Tuttavia, per quanto nel caso di specie vale l’inefficacia dell’avviso di accertamento di cui sopra, tuttavia rileva comunque segnalare come disposto dalla stessa Corte di Cassazione che l’estinzione della società previa cancellazione della stessa dal registro delle imprese non determina comunque l’estinzione del debito rimasto insoddisfatto nei confronti dei terzi creditori. Infatti, nella casistica in esame si verifica un fenomeno di tipo successorio sui generis, in forza del quale è possibile sostenere che  i rapporti obbligatori riconducibili all’ente non si possono considerare estinti; in caso contrario, si verificherebbe un ingiusto sacrificio dei diritto di credito così come vantato dai creditori della società estinta. Pertanto, il debito in questione risulterà trasferito ai soci i quali potranno essere chiamati a risponderne secondo le regole ordinarie di legittimazione attiva e passiva senza la configurabilità di alcun litisconsorzio necessario con la società già estinta; ovviamente, tutto questo in osservanza del regime giuridico dei debiti sociali a cui la stessa società era sottoposta durante la sua attività.

Avv. Giuseppe DURANTE
Tributarista –  Docente a contratto in Diritto Tributario presso l’Università L.U.M. Jeann Monnet di Bari
Esperto di Fiscalità Locale e Contenzioso Tributario – Pubblicista
info@avvocatodurante.it

 

Note:

[1] Il citato comma quarto dell’art.28 del D.lgs. n°175/2014 così recita: «Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese».

[2] Di seguito si riporta il testo integrale dell’art.10 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n°546: «Sono parti nel processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, gli altri enti impositori, l’agente della riscossione ed i soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che hanno emesso l’atto impugnato o non hanno emesso l’atto richiesto. Se l’ufficio è un’articolazione dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuata con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, è parte l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.».

[3] Cfr. Cass. 4778/2017.

[4] Di seguito il testo del citato art.2495 c.c., comma secondo: «Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l’ultima sede della società.».

[5] Cfr. ex multis: Cass. civ., Sez.VI, sent. n°11100 del 05/05/2017; Cass .civ., Sez.VI, Ord. n°19142 del 28/09/2016; Cass. civ., Sez.VI, Ord. n°15648 del 24/07/2015.

 

 

 

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All’articolo 2929 (bis) nomination al Golden Globe della presunzione di colpevolezza

presunzioneConsiderazioni e riflessioni a margine della recente novella

Il Legislatore introduce con la norma in esame, in modo fantasioso ma altrettanto pericoloso, uno strumento potente per il creditore al quale è consentito procedere all’esecuzione forzata nei confronti di un presunto debitore senza dover preventivamente ottenere una sentenza favorevole.

Ieri, prima dell’entrata in vigore dell’art.2929 bis c.c, la costituzione di fondo patrimoniale, le donazioni, i trust costituivano negozi giuridici veri e validi, con piena efficacia tra le parti. Certo se i negozi erano simulati, i terzi creditori danneggiati dalla simulazione erano ammessi a provare la volontà maliziosa del loro debitore di sottrarre la sua garanzia patrimoniale alla successiva pretesa del creditore. Si instaurava un procedimento giudiziario ordinario nel quale entrambe le parti erano ammesse a provare le loro ragioni, e che, in caso di prova della tesi del creditore danneggiato, poteva concludersi con una sentenza del Giudice che dichiarava la inefficacia del trasferimento nei confronti del creditore procedente.

Ieri, dunque, solo a conclusione di un processo il creditore poteva soddisfarsi sul bene del debitore!

Ora, con l’entrata in vigore dell’art.2929 bis c.c., il creditore, per il solo fatto che ritenga di essere pregiudicato da una donazione, da un fondo patrimoniale, da un trust, da un vincolo, può iniziare l’esecuzione forzata senza alcun permesso del Giudice.

Oggi, dunque, il creditore può soddisfarsi sul bene del debitore indipendentemente dalla sentenza dichiarativa di inefficacia pronunciata da un Giudice a conclusione di un processo!

Il testo del nuovo disposto normativo, previsto dall’art. 12 del citato D.L 83/15, così recita: “Il creditore che sia pregiudicato da un atto del debitore, di costituzione di vincolo di indisponibilità o di alienazione, che ha per oggetto beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri, compiuto a titolo gratuito successivamente al sorgere del credito, può procedere, munito di titolo esecutivo, a esecuzione forzata, ancorché non abbia preventivamente ottenuto sentenza dichiarativa di inefficacia, se trascrive il pignoramento nel termine di un anno dalla data in cui l’atto è stato trascritto. La disposizione di cui al presente comma si applica anche al creditore anteriore che, entro un anno dalla trascrizione dell’atto pregiudizievole, interviene nell’esecuzione da altri promossa.

Dalla norma in esame si evince come al creditore titolato – ancorché non abbia preventivamente e vittoriosamente esperito l’azione revocatoria volta ad ottenere la declaratoria d’inefficacia dell’atto compiuto dal debitore in pregiudizio delle proprie ragioni creditorie – venga ugualmente data facoltà di procedere ad esecuzione forzata sui beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri che siano stati oggetto, successivamente al sorgere del credito, di un atto a titolo gratuito di costituzione di vincolo di indisponibilità o di alienazione, e come tale mirato a realizzare un’illecita limitazione o riduzione della garanzia patrimoniale generica che la legge impone sia offerta dal debitore chiamato ad adempiere alle proprie obbligazioni.

Le enormi criticità di tale normativa sono le seguenti.

Lesione del diritto di difesa del debitore e del terzo. Il Giudice potrebbe emettere una sentenza di rigetto delle ragioni del creditore, quando però la casa del debitore è stata già venduta all’asta. Ciò determinerebbe una lesione gravissima del diritto del difesa in capo al debitore e del terzo che ha ricevuto i beni.

Inversione dell’onere della prova. Il debitore ed il terzo, che ha ricevuto il bene, hanno un unico rimedio cioè quello di opporsi solo alla procedura esecutiva, e non alla causa ordinaria con tutte le garanzie di legge. Così solo in sede di eventuale opposizione il debitore, o gli altri soggetti, potranno   esercitare il proprio diritto di difesa.

Limiti nel diritto di difesa. I motivi di opposizione da parte del debitore sono limitati e di difficile prova in quanto è sufficiente che in capo al debitore sussista la consapevolezza di divenire insolvente o di rendere più difficile l’esecuzione del creditore.

Eccesso di onerosità. Il debitore ha l’unica possibilità di avviare una azione di opposizione all’esecuzione e ciò comporta che le spese processuali per l’accertamento della buona fede dello stesso saranno anticipate da quest’ultimo.

Il risultato finale della normativa in esame è molto semplice e chiaro: la perdita di efficacia dei trasferimenti a titolo gratuito come le donazioni o in veicoli legittimi quali i trust fino allo spirare del termine dell’anno dalla loro trascrizione. Sono quindi atti con che potremmo dire con efficacia procrastinata.

Cercando di fare l’identikit di chi sia il beneficiario di questa norma, andando oltre l’apparente generalità della destinazione.

Stiamo parlando di un soggetto che ha un credito, magari ipotecario, già munito di un titolo, che ha la possibilità di monitorare in tempo reale tutti i trasferimenti reali da parte del suo debitore per poter reagire tempestivamente entro l’anno.

Lasciamo perdere Joker che ha già o suoi grattacapi con Batman e neanche Mister NO che non ha speranze con 007. La soluzione è più vicina di quello che immaginate e lascio alla vostra fantasia individuarne e definirne il profilo.

La nuova normativa in esame apre possibili abusi, o indebite pressioni, in quanto potrebbe essere usata anche quando in effetti non vi siano i presupposti, una sorte di arma concessa al creditore il quale potrebbe non curarsi di avere nel proprio mirino principi cardini del nostro sistema giuridico.

Siamo alle solite.

La presunzione di colpevolezza non è mai accompagnata dalla presunzione di innocenza, che in ogni stato di diritto dovrebbe esser la norma.

Ma mi chiedo quale debitore già colpito da azioni esecutive possa pensare a nascondere i propri bene addirittura trasferendoli a titolo gratuito.

Se è quindi giusto colpire chi con atti di distrazione lede i propri creditori, attuando comportamenti inutili stupidi e illegali; egli va punito con i rimedi che l’ordinamento offre. Ma nello stesso tempo non si possono bloccare operazioni invece legittime senza che si possa reagire.

I propugnatori di questa norma sorridono affermando che esiste una tutela giurisdizionale che però è differita.

A nessuno piacerebbe esser salvato dopo la sua morte…una tutela efficace è quella immediata e non rinviata. Ciò non lo dice l’umile estensore del presente articolo ma l’art. 6 e 8 della Corte Europea dei diritti dell’uomo che ha già più volte sancito come nel caso Ravon che ognuno ha diritto a un giusto processo a un contraddittorio, insomma a vedersi riconosciute le proprie ragioni immediatamente e non quando ormai non serve più a nulla.

Giuseppe Lepore

gl@studiogiuseppelepore.it

Ragioniere commercialista in Savona

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La tassa sulla non capacita’ contributiva, ovvero diamo ai poveri ciò che è dei poveri

capacita' contributivaIl presente articolo prende spunto da alcune, già criticatissime dalla Dottrina in modo unanime, pronunce della Suprema Corte in materia di assoggettabilità ad imposta dei vincoli di destinazione non traslativi (Cass. n.3735-3886-3737/2015).

Sebbene tutti i giorni assistiamo alla deprecabile erosione delle e dalle fondamenta dei pilastri che separano il potere legislativo da quello giudiziario con deprecabili sortite degli Uni nelle competenze degli altri e viceversa, coloro i quali amano ancora credere che siano solo degli incidenti di percorso, purtroppo con Ordinanze come questa sono portati a ricredersi.

Infatti le leggi le dovrebbero fare il legislatore, il potere giudiziario dovrebbe esser deputato a presidiarne la loro applicazione.

Invero con le pronunce in materia di assoggettabilità a tassazione, dei vincoli di destinazione, i Giudici del Palazzaccio hanno dato vita ad una nuova imposta, dotata di autonomia rispetto all’imposta sulle successioni e donazioni il cui presupposto impositivo è l’istituzione dei vincoli di destinazione.

La Cassazione, nelle summenzionate sentenze, ha reiteratamente stabilito, anche qui macroscopicamente errando, l’inesistenza del trust, poiché privo del tipico elemento del trasferimento ad altro soggetto (diverso dal disponente) dei beni istituiti in trust.

Si badi bene che il caso esaminato dai Giudici non esauriva l’universum dei trust ma solo due tipologie di trust quelli di garanzia e quelli autodichiarati, la cui vera comprensione nella loro essenza avrebbe permesso di capire che erano tutt’altro che inesistenti, ma lascerò ad altro scritto l’esame degli stessi e una compiuta analisi della perfetta loro esistenza sia nell’ambito del diritto del trust che secondo la nostra ormai consolidata giurisprudenza (vedasi per tutte la Sentenza 10105 Cass. Penale del 2014).

Ritornando al tema di queste articolo, e se ciò non bastasse gli Ermellini, dopo aver “bollato” di inesistenza i trust oggetto di esame, nelle medesime sentenze stabiliscono che l’oggetto di tassazione è l’istituzione del vincolo in sé a prescindere dal fatto che vi sia o non vi sia il trasferimento del patrimonio.

I Giudici giungono dunque a ritenere applicabile l’imposta sui vincoli di destinazione in assenza di un trasferimento di beni e diritti, in quanto non si è prodotto alcun effetto traslativo ed in mancanza di un arricchimento. Il ragionamento a cui sono giunti gli ermellini si fonda su una evidente contraddizione: se l’utilità economica di cui dispone colui che ha costituito il vincolo è l’indice di capacità contributiva, non si capisce come mai il soggetto passivo sia stato individuato in colui che ha costituito il vincolo e non sul beneficiario finale di tale utilità.

Lo sviluppo argomentativo della Cassazione nelle varie ordinanze appare quantomeno forzato, in quanto insiste sull’esistenza di una imposta nuova ed autonoma in mancanza di un atto di trasferimento, di liberalità e/o di arricchimento di una sfera giudico – patrimoniale altrui, diversa da quella del disponente. Se stressassimo il ragionamento della Suprema Corte, strictu sensu, avremmo effetti dirompenti anche su altri istituti la cui qualificazione e trattamento fiscale, anche da parte della Suprema Corte, non è mai stata messa in discussione. Infatti tale imposta dovrebbe essere applicata, mutatis mutandis, anche ad altri negozi giuridici che in comune con i trusts abbiano l’effetto di porre sui medesimi un vincolo di destinazione (quali ad esempio le intestazioni fiduciarie, le istituzioni di fondi speciali per la previdenza e assistenza, le fondazioni, le iscrizioni ipotecarie, i pignoramenti etc.).

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n.48/E del 6 Agosto 2007, aveva già ampiamente spiegato – peraltro con ammirevole sforzo interpretativo – che l’imposta si applica a tutte le tipologie di trust e si applica al momento del conferimento dei beni in trust e non al momento in cui sopraggiunto il termine finale e divenute le posizioni beneficiarie quesite. Ben 8 anni prima di quanto oggi stabilito dai giudici del Palazzaccio, l’Agenzia delle Entrate – nel tentativo di evitare fenomeni di doppia imposizione – aveva chiarito che l’imposta va applicata al momento dell’atto dispositivo con cui il disponente vincola determinati beni in trust, ciò in quanto tutte le vicende del trust sono legate ad un’unica causa.

L’Amministrazione finanziaria, infatti, ha ritenuto – e ritiene tutt’ora – di non rinviare a data incerta il momento della tassazione, poiché potrebbe capitare che al momento della dotazione del trust non si conoscano i beneficiari finali.

Non è plausibile la fantasiosa ricostruzione operata dalla Corte sull’esistenza, all’interno di un unico comma, di due diverse imposte con distinti presupposti, ossia: l’imposta sulle successioni e donazioni ed una separata ed autonoma sui vincoli di destinazione in quanto la volontà del Legislatore emerge in modo chiaro ed incontestabile nell’art. 2 comma 47 DL 262/2006.

Inoltre, tale imposta creata in modo fantasioso dalla Corte si fonda su evanescenti presupposti ed è priva di soggetti passivi individuati, di un indice di capacità contributiva che viene comunemente inteso come espressivo di capacità economica, pertanto, impossibile ed ingestibile, nonché incostituzionale. Nei casi in esame, la Cassazione postula un prelievo su atti che denotano un impoverimento, una diminuzione patrimoniale, una perdita di utilità e non un’imposta incentrata sul patrimonio e prelevata in occasione di atti di trasferimento dello stesso (come nel caso di un tributo successorio).

Chiariti i punti chiave del dibattito insorto dalle distorsioni emerse nella pronunce della Suprema Corte volte a tentare di smontare timidamente, e infruttuosamente, il trust, occorre aggiungere che la nostra cultura giuridica non merita vedersi chiudere le porte sulle importanti evoluzioni conseguite fino ad oggi in materia di autonomia privata e di uguaglianza tributaria, nonché di capacità contributiva.

Giuseppe Lepore

gl@studiogiuseppelepore.it

Ragioniere commercialista in Savona

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